Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 октября 2011 г. N 03-04-06/4-253 О налогообложении операций купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

Справка

Вопрос: Банк просит дать разъяснения о практическом применении положений пунктов 4 - 6 статьи 214.3 Налогового кодекса РФ в редакции, вступившей в силу с 01.01.2011 г.

Положениями п. 4 - п. 6 ст. 214.3 НК РФ определены виды и порядок расчета доходов и расходов в рамках операции РЕПО:

- доходы и расходы по выплате процентов по займу ценными бумагами;

- доходы и расходы по выплате процентов по займу денежными средствами.

Кроме того, положениями ст. 214.3 НК РФ предполагается ведение отдельной категории доходов - доходы по операциям с ценными бумагами, привлеченными по операциям РЕПО (в основном это доходы по коротким позициям).

Однако в статье 214.3 НК РФ не установлена последовательность учета сумм расходов по операциям РЕПО, превысивших суммы доходов по операциям РЕПО (убыток по РЕПО), в счет уменьшения доходов по категориям:

- доходов по операциям купли-продажи обращающихся ценных бумаг;

- доходов по операциям, связанным с открытием коротких позиций по ценным бумагам, как обращающимся, так и не обращающимся на ОРЦБ.

Необходимо отметить, что в случаях превышения общей суммы расходов по операциям РЕПО над доходами по операциям РЕПО последовательность принятия расходов влияет на итоговую величину общей суммы расходов по операциям РЕПО, учитываемых для целей налогообложения с учетом пропорции, установленной п. 6 ст. 214.3 НК РФ. Неоднозначность налоговых расчетов может быть проиллюстрирована на следующем примере.

Пример.

Доход по займу ценными бумагами - 20 ед.

Расход по займу денежными средствами (с учетом ограничений абз. 4 п. 4 ст. 214.3 НК) - 30 ед.

Доход по займу денежными средствами - 15 ед.

Расход по займу ценными бумагами (с учетом ограничений абз. 4 п. 5 ст. 214.3 НК) - 40 ед.

Пропорция по стоимости ценных бумаг, являющихся объектом РЕПО, обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ, - 80% и 20% соответственно.

Доход от купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, (по ст. 214.1 НК) - 45 ед.

Доход, связанный с открытием коротких позиций по обращающимся ценным бумагам, - 5 ед.

Доход, связанный с открытием коротких позиций по необращающимся ценным бумагам, - 0 ед.

Расчет налоговой базы по операциям РЕПО и варианты учета полученного убытка.

В соответствии с положениями п. 6 ст. 214.3 НК РФ налоговая база по операциям РЕПО признается равной нулю, т.к.:

сумма доходов в виде процентов займа по совокупности операций РЕПО - 35 ед.

сумма расходов в виде процентов займа по совокупности операций РЕПО - 70 ед.

Итоговая сумма превышения расходов по операциям РЕПО над соответствующими доходами (убыток по РЕПО) составляет 35 ед.

Положения пунктов 4 - 6 ст. 214.3 НК РФ предполагают возможность учета суммы убытка по РЕПО в целях налогообложения. Однако практическое применение указанных положений не позволяет получить однозначный результат налоговых расчетов. Рассмотрим варианты расчета.

Вариант 1.

Общая сумма убытка по РЕПО (без квалификации суммы убытка на расход по займу ценными бумагами или расход по займу денежными средствами) может быть разделена в пропорции, указанной в п. 6 ст. 214.3 НК. Часть убытка по РЕПО, соответствующая доле бумаг в РЕПО, обращающихся на ОРЦБ, направляется на уменьшение налоговой базы по доходам от купли-продажи бумаг, обращающихся на ОРЦБ (определенной по ст. 214.1 НК), остальная часть убытка - на уменьшение суммы доходов по коротким позициям (без их разделения на обращающиеся и необращающиеся на ОРЦБ).

Пропорция суммы убытка 35 ед.: 80% - 28 ед.; 20% - 7 ед.

28 ед. убытка полностью учитываются в сумме доходов от купли-продажи бумаг, обращающихся на ОРЦБ (28 ед. убытка < 45 ед. доходов);

7 ед. убытка частично (5 ед.) учитываются в сумме доходов по коротким позициям (7 ед. убытка > 5 ед. доходов)

Итого учитываемый убыток - 33 ед. (28 ед. + 5 ед.)

Важно отметить, что проведение расчетов по варианту 1 не требует детальной квалификации доходов и расходов на проценты по займу денежными средствами или проценты по займу ценными бумагами, при этом положения абз. 1-3 п. 4 и абз.1-3 п. 5 ст. 214.3 НК РФ не применяются.

Вариант 2.

Проведем расчет убытка по РЕПО, учитываемого в целях налогообложения, применяя положения п. 4 и п. 5 ст. 214.3 НК РФ. Для этого необходимо квалифицировать убыток на составляющие его расходы: расход в виде процентов по займу денежными средствами и расход в виде процентов по займу ценными бумагами.

При этом сумма для целей его учета в доходах, указанных в третьих абзацах пунктов 4 и 5 ст. 214.3 НК РФ, может быть представлена следующими способами:

1. Сумма доходов по РЕПО (20 + 15 = 35 ед.) последовательно уменьшается на расходы по займу денежными средствами (30 ед., сумма таких расходов учитывается полностью - в соответствии с абз. З п. 4 ст. 214.3), затем на расходы по займу ценными бумагами (40 ед., сумма этих расходов учитывается частично в размере оставшихся 5 ед.)

Следовательно, убыток по РЕПО в размере 35 ед. в данном случае квалифицирован как превышение суммы расходов по займу ценными бумагами над общей суммой доходов по РЕПО.

Согласно п. 5 ст. 214.3 НК РФ расходы по займу ценными бумагами (после уменьшения доходов по операциям РЕПО) уменьшают доходы, связанные с открытием коротких позиций по обращающимся и необращающимся на ОРЦБ ценным бумагам, привлеченным по РЕПО, в пропорции, указанной в п. 6 ст. 214.3 НК.

Пропорция суммы убытка 35 ед.: 80% - 28 ед.; 20% - 7 ед.

28 ед. убытка частично (5 ед.) учитываются в сумме доходов по коротким позициям с обращающимися бумагами (28 ед. убытка > 5 ед. доходов);

5 ед. убытка не учитываются, т.к. сумма доходов по коротким позициям с необращающимися бумагами = 0.

Итого учитываемый убыток - 5 ед.

2. Сумма доходов по РЕПО (35 ед.) последовательно уменьшается на расходы по займу ценными бумагами (40 ед., сумма этих расходов учитывается частично на 35 ед.), на расходы по займу денежными средствами доходов по РЕПО не хватает.

Следовательно, убыток по РЕПО в размере 35 ед. в данном случае квалифицирован как 5 ед. расходов по займу ценными бумагами и 30 ед. расходов по займу денежными средствами.

35 = 30 + 5, где

30 ед. - расходы по займу денежными средствами - согласно п.4 ст. 214.3 НК РФ полностью учитываются в сумме доходов от купли-продажи бумаг, обращающихся на ОРЦБ (30 ед. убытка < 45 ед. доходов);

5 ед. - расходы по займу ценными бумагами - согласно п. 5 ст. 214.3 НК РФ уменьшают доходы, связанные с открытием коротких позиций по бумагам, привлеченным по РЕПО, в пропорции, указанной в п.6 ст. 214.3 НК

Пропорция суммы убытка 5 ед.: 80% - 4 ед.; 20% - 1 ед.

4 ед. убытка полностью учитываются в сумме доходов по коротким позициям с обращающимися бумагами (4 ед. убытка < 5 ед. доходов);

1 ед. убытка не учитываются, т.к. сумма доходов по коротким позициям с необращающимися бумагами = 0

Итого учитываемый убыток - 34 ед.

Таким образом, в связи с неоднозначностью трактовки редакции п. 4 - п. 6 ст. 214.3 НК РФ расчет пропорции может быть применен к различным суммам расходов по операциям РЕПО и направлен на различные виды доходов по ценным бумагам, в силу этого итоги налоговых расчетов оказываются существенно различными.

В связи с изложенным прошу дать пояснения по следующим вопросам:

1. Какой алгоритм расчета следует применять для определения учитываемой в целях налогообложения суммы убытка по РЕПО?

2. На какую дату следует исчислять пропорцию, установленную п. 6 ст. 214.3 НК РФ, учитывая, что налоговая база и сумма НДФЛ по операциям РЕПО должна быть определена на каждую дату вывода денежных средств с брокерского счета физического лица, а также на конец налогового периода?

3. На какую дату следует исчислять рыночную стоимость ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, в целях определения пропорции, установленной п. 6 ст. 214.3 НК РФ:

- на дату заключения сделки РЕПО;

- на дату исполнения I части сделки РЕПО;

- на дату исполнения II части сделки РЕПО;

- применять рыночную стоимость, исчисленную суммарно на даты исполнения обеих частей РЕПО?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ЗАО о применении положений пунктов 4 - 6 статьи 214.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и в соответствии со статьей 34.2 Кодекса разъясняет следующее.

Согласно пункту 6 статьи 214.3 Кодекса налоговая база по операциям РЕПО определяется как доходы в виде процентов по займам, полученные в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО, уменьшенные на величину расходов в виде процентов по займам, уплаченных в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО, с учетом положений абзаца четвертого пункта 4 и абзаца четвертого пункта 5 данной статьи.

Если величина расходов, указанных в пункте 6 статьи 214.3 Кодекса, определенная с учетом положений абзаца четвертого пункта 4 и абзаца четвертого пункта 5 данной статьи, превышает величину доходов, указанных в пункте 6 статьи 214.3 Кодекса, налоговая база по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, в соответствующем налоговом периоде признается равной нулю.

При этом суммы превышения расходов, указанных в пункте 6 статьи 214.3 Кодекса, определенные с учетом положений абзаца четвертого пункта 4 и абзаца четвертого пункта 5 данной статьи, над доходами, указанными в пункте 6 статьи 214.3 Кодекса, принимаются в уменьшение доходов, полученных налогоплательщиком в том же налоговом периоде, указанных в абзаце третьем пункта 4 и в абзаце третьем пункта 5 статьи 214.3 Кодекса соответственно, в пропорции, рассчитанной как соотношение стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в общей стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО.

Из вышеприведенных положений следует, что доходы по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и определяемые в соответствии с положениями статьи 214.1 Кодекса, могут быть уменьшены на часть суммы превышения расходов над доходами по операциям РЕПО, исходя из пропорции, определяемой в соответствии с абзацем третьим пункта 6 статьи 214.3 Кодекса.

Оставшаяся часть убытка может быть учтена в уменьшение доходов по операциям с ценными бумагами, привлеченными по операциям РЕПО (по коротким позициям) без их разделения на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Данная пропорция рассчитывается на каждую дату, в которую определяется налоговая база в соответствии с положениями статьи 214.1 Кодекса, и на каждую дату открытия короткой позиции.

При этом стоимость ценных бумаг, используемая для расчета данной пропорции, определяется в соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 280 Кодекса.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 октября 2011 г. N 03-04-06/4-253

Текст письма официально опубликован не был