Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 октября 2011 г. N 03-08-05 О применении положений Российско-Нидерландского Соглашения об избежании двойного налогообложения от 16.12.1996

Справка

Вопрос: Организация ОАО, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - "Заемщик"), обращается к Вам с просьбой сообщить Ваше мнение по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" в отношении процентов по займу, предоставляемому Заемщику компанией, созданной в соответствии с законодательством Королевства Нидерландов (далее - "Заимодавец").

Целью предоставления займа является расширение производственной мощности Заемщика. Проценты по займу, предоставляемому Заемщику, начисляются по фиксированной и плавающей процентной ставке. Плавающая процентная ставка определяется ежегодно исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Проценты, рассчитанные по плавающей ставке, подлежат начислению и уплате в размере, не превышающем прибыль Заемщика. Проценты, рассчитанные по фиксированной ставке, подлежат начислению и уплате независимо от величины прибыли Заемщика. Проценты начисляются и выплачиваются Заемщиком ежегодно. Невыплаченные проценты прибавляются к непогашенной части основной суммы займа. Заимодавец не имеет права на участие в прибыли Заемщика. Доход Заимодавца формируется за счет процента от непогашенной суммы займа, который, однако, не может превышать величину прибыли Заемщика. Требования о выплате Заемщиком денежных сумм по займу не подчинены требованиям иных кредиторов Заемщика. Исполнение требований по займу осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации. Срок возврата займа сторонами не установлен. Однако заем может быть возвращен Заемщиком в любой момент.

97% акций Заемщика принадлежит иностранной компании, созданной в соответствии с законодательством Французской Республики и являющейся резидентом данной юрисдикции для целей налогообложения (далее - "Французский Акционер"). Кроме того, акционерами Заемщика являются также приблизительно три тысячи лиц - миноритарных акционеров.

Заимодавец является налоговым резидентом Королевства Нидерландов и не осуществляет в России предпринимательскую деятельность через постоянное представительство. Заимодавец не участвует ни прямо, ни косвенно в уставном капитале Заемщика.

Заимодавец и Французский Акционер входят в одну группу компаний и являются "сестринскими" компаниями. Материнской компанией Заимодавца и Французского Акционера является голландская компания. Основной деятельностью данной голландской компании является приобретение, владение и продажа акций.

Заимодавец выполняет функции операционной и финансовой компании группы. Заимодавец привлекает и выдает займы компаниям группы, в том числе зарубежным компаниям, выполняя тем самым функцию финансовой компании группы. Финансирование Заемщика осуществляется Заимодавцем в рамках своей обычной деятельности по финансированию компаний группы.

В результате привлечения заемного финансирования от Заимодавца соотношение заемного и собственного капитала Заемщика, рассчитанное согласно данным бухгалтерской отчетности Заемщика за 2010 год, не превысит 3 к 1.

В соответствии со ст. 43 Налогового Кодекса РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). В соответствии со ст. 309 НК РФ процентный доход, полученный иностранной организацией от источника в РФ, подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.

При этом налогообложение доходов, получаемых резидентами Королевства Нидерландов от источника в РФ, регулируется положениями Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - "Соглашение"). В соответствии со ст. 11 Соглашения термин "проценты" при использовании в данной статье означает доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения, и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Выплачиваемые Заемщиком проценты по рассматриваемому займу, на наш взгляд, соответствуют определению термина "проценты", данному в ст. 11 Соглашения.

Согласно ст. 10 Соглашения под дивидендами понимается доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который приравнивается в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законами государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом. Поскольку заем не является корпоративным правом, в то время как проценты по нему не приравниваются налоговым законодательством РФ к доходам от акций (например, дивидендам), то проценты по рассматриваемому займу не следует считать дивидендами в терминах Соглашения.

В соответствии с Комментариями Организации Экономического Сотрудничества и Развития к модельной конвенции по налогам на доход и капитал (далее - "Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР") статья 10 "Дивиденды" может применяться к процентам по займам только в том случае, если заимодавец разделяет риски заемщика. В связи с этим статья 10 "Дивиденды" может применяться к процентам по займу, приравниваемым к дивидендам согласно правилам "недостаточной капитализации", предусмотренным национальным налоговым законодательством государства заемщика. Анализ того, разделяет ли заимодавец риски заемщика в случае "недостаточной капитализации" компании заемщика, осуществляется отдельно в каждом конкретном случае на основании критериев, перечисленных в п. 25 Комментариев к статье 10 Модельной конвенции ОЭСР (версия 2010 года), а именно:

1) заем существенно превышает собственный капитал компании заемщика;

2) заимодавец участвует в прибыли заемщика;

3) требования о выплате заемщиком денежных сумм по займу подчинены требованиям иных кредиторов заемщика или обязательству по выплате дивидендов;

4) величина или выплата процентов по займу зависит от величины прибыли заемщика;

5) договором не установлен конкретный срок возврата займа.

При этом, на наш взгляд, вышеперечисленные критерии должны рассматриваться в совокупности с учетом всех обстоятельств, включая капитализацию заемщика. Принимая во внимание то, что Российская Федерация не является государством - участником Организации Экономического Сотрудничества и Развития, Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР не имеют в России правовой силы и формальные основания для их применения в целях квалификации процентов по займу отсутствуют. Однако, если бы Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР подлежали применению в России, на наш взгляд, соответствие займа только последним двум критериям из пяти, приведенных в рассматриваемых комментариях, не являлось бы достаточным основанием для классификации процентов по займу в качестве дивидендов в целях применения Соглашения, в отсутствие ситуации "недостаточной капитализации" Заемщика.

Основываясь на изложенном выше, мы понимаем, что к процентам, начисленным с применением как фиксированной, так и плавающей процентной ставки, применяются положения ст. 11 Соглашения ("Проценты") в целях обложения налогом, удерживаемым у источника выплаты, и такие проценты не будут подлежать налогообложению у источника в РФ при соблюдении требований, установленных Соглашением и НК РФ, в частности ст. 11 Соглашения и ст. 312 НК РФ. Просим Вас подтвердить, что наше понимание является верным.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел запрос относительно применения положений Российско-Нидерландского Соглашения об избежании двойного налогообложения от 16.12.1996 (далее - Соглашение), и сообщает следующее.

По нашему мнению, проценты, выплачиваемые вашей организацией, по займу, предоставленному компанией, созданной в соответствии с законодательством Королевства Нидерландов (далее - Заимодавец), соответствуют определению термина "проценты", содержащемуся в пункте 2 статьи 11 "Проценты" Соглашения, независимо от того, начислены такие проценты с применением фиксированной или плавающей процентной ставки.

Следует учитывать, что хотя Заимодавец ни прямо, ни косвенно не участвует в уставном капитале вашей организации, 97% ее акций принадлежит компании-резиденту Франции, которая вместе с нидерландским Заимодавцем входит в одну группу компаний, т.е. они являются "сестринскими" компаниями. В то же время поскольку соотношение собственного капитала вашей организации и заемного капитала, полученного от Заимодавца, не превышает 3 к 1, на проценты, выплачиваемые вашей организацией Заимодавцу по предоставленному займу, не распространяются положения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации о расчете предельного размера процентов в случае их выплаты по долговому обязательству перед аффилированным лицом.

На основании вышеизложенного в соответствии с пунктом 1 статьи "Проценты" Соглашения проценты, выплачиваемые Заимодавцу, облагаются налогами только в Нидерландах, если Заимодавец является их фактическим владельцем. При этом в соответствии с пунктом 6 этой же статьи сумма таких процентов не должна превышать сумму процентов, которая была бы согласована между вашей организацией и Заимодавцем при отсутствии отношений аффилированности, т.е. на рыночных условиях.

Для освобождения процентов, выплачиваемых Заимодавцу, от налогообложения в Российской Федерации в соответствии с вышеупомянутыми положениями статьи 11 "Проценты" Соглашения Заимодавец должен представить вашей организации подтверждение своего постоянного местопребывания в Королевстве Нидерланды, предусмотренное пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 октября 2011 г. N 03-08-05

Текст письма официально опубликован не был