Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14 октября 2008 г. N 03-08-05 О налогообложении процентного дохода швейцарской компании, выплачиваемого российской компанией за рассрочку платежа по контракту на поставку оборудования

Справка

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <...> относительно налогообложения процентного дохода швейцарской компании, выплачиваемого российской компанией за рассрочку платежа по контракту на поставку оборудования сообщает.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщиками налога на прибыль организаций наряду с российскими организациями признаются иностранные организации, которые осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории Российской Федерации, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации, который определяется в соответствии со статьей 309 Кодекса.

В подпункте 3 пункта 1 статьи 309 Кодекса предусмотрено, что доходы от долговых обязательств любого вида, полученные иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Учитывая, что статьей 7 Кодекса установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, к процентным доходам, выплачиваемым российским предприятием швейцарской компании за рассрочку платежа по контракту на поставку оборудования, следует применять положения статьи, регулирующей налогообложение процентного дохода, Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.95 (далее - Соглашение).

На основании статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, в соответствии с законами этого Государства. Но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать десяти процентов от общей суммы процентов. Независимо от предыдущих положений данного пункта в случае любого вида займа, предоставленного банком, такой налог не должен превышать пять процентов от общей суммы процентов.

Пункт 3 статьи 11 Соглашения устанавливает, что независимо от указанных выше положений проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, который является фактическим владельцем процентов, облагаются налогом только в этом другом Государстве в размере, в котором такие проценты выплачиваются:

а) в связи с продажей в кредит любых видов промышленного, коммерческого или научного оборудования;

б) в связи с продажей в кредит любых изделий одним предприятием другому предприятию.

В соответствии со статьей 488 Гражданского кодекса РФ продажей товаров в кредит признаются случаи, при которых договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю.

Статьей 489 Гражданского кодекса РФ установлено, что договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.

Таким образом, подпункт "б" пункта 3 статьи 11 Соглашения применяется только в случае, если российская организация выплачивает проценты швейцарской компании на основании заключенного договора о продаже товаров в кредит. При этом при оплате товара в рассрочку при заключении договора должны быть соблюдены условия, предусмотренные статьей 489 Гражданского кодекса РФ.

Однако в случае переуступки швейцарской организацией швейцарскому банку права требования долгового обязательства за оборудование, поставленное российской организации, лицом, имеющим фактическое право на процентный доход, будет признаваться швейцарский банк. Следовательно, при налогообложении процентного дохода швейцарского банка следует применять ставку налога в размере пяти процентов согласно пункту 2 статьи 11 Соглашения.

Подпунктом 4 пункта 2 и пунктом 3 статьи 310 Кодекса установлено, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом или облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание налоговым агентом суммы налога с доходов не производятся или производятся по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения своего постоянного местонахождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса.

Одновременно сообщаем, что в случае если положениями договора о продаже оборудования в кредит предусмотрено, что российская организация обязуется выплачивать проценты в полном объеме без уменьшения их на сумму подлежащих уплате налогов в бюджет Российской Федерации, необходимо учитывать следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 24 Кодекса налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду "подпунктом 1 пункта 3 статьи 24"

Согласно пункту 1 статьи 8 Кодекса, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж.

Таким образом, налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога на доходы иностранной организации от источников в Российской Федерации вместо налогоплательщика.

В связи с этим "дополнительные суммы", полученные иностранной организацией при перечислении ей суммы процентного дохода, без учета удержаний, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, следует рассматривать как доход иностранной организации.

Учитывая вышеизложенное, такие "дополнительные суммы" по договору о продаже оборудования в кредит подлежат налогообложению в порядке, установленном статьей 21 "Другие доходы" Соглашения.

Кроме того, отмечаем, что "дополнительные суммы", выплачиваемые российской организацией швейцарской организации или банку в соответствии с таким договором, исходя из положений статьи 252 Кодекса, не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, поскольку, по нашему мнению, не могут рассматриваться как целесообразные и экономически обоснованные.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14 октября 2008 г. N 03-08-05

Текст письма опубликован в журнале "Нормативные акты для бухгалтера" от 16 декабря 2008 г. N 24