Письмо УФНС России по г. Москве от 7 июня 2008 г. № 09-14/054957

Справка

Управление ФНС России по г. Москве сообщает следующее.

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговые органы вправе вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

Приказом ФНС России от 31.05.2007 N 2 ММ-3-06/338 «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» утверждена форма уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в котором предусмотрено, что налоговый орган обязан указывать подробное описание цели вызова налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

В соответствии со статьей 14 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», при государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации в форме слияния, в регистрирующий орган представляются следующие документы:

а) подписанное заявителем заявление о государственной регистрации каждого вновь возникающего юридического лица, создаваемого путем реорганизации, по форме, утвержденной Правительством Российской Федерации. В заявлении подтверждается, что учредительные документы созданных путем реорганизации юридических лиц соответствуют установленным законодательством Российской Федерации требованиям к учредительным документам юридического лица данной организационно-правовой формы, что сведения, содержащиеся в этих учредительных документах и заявлении о государственной регистрации, достоверны, что передаточный акт или разделительный баланс содержит положения о правопреемстве по всем обязательствам вновь возникшего юридического лица в отношении всех его кредиторов, что все кредиторы реорганизуемого лица уведомлены в письменной форме о реорганизации и в установленных законом случаях вопросы реорганизации юридического лица согласованы с соответствующими государственными органами и (или) органами местного самоуправления;

б) учредительные документы каждого вновь возникающего юридического лица, создаваемого путем реорганизации (подлинники или засвидетельствованные в нотариальном порядке копии);

в) решение о реорганизации юридического лица;

г) договор о слиянии в случаях, предусмотренных федеральными законами;

д) передаточный акт или разделительный баланс;

е) документ об уплате государственной пошлины;

ж) документ, подтверждающий представление в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации сведений в соответствии с подпунктами 1 - 8 пункта 2 статьи 6 и пунктом 2 статьи 11 Федерального закона от 01.04.96 N 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» (далее - Федеральный закон «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного (страхования»).

При этом пунктом 5 статьи 51 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью предусмотрено, что не позднее тридцати дней с даты принятия решения о реорганизации общества, а при реорганизации общества в форме слияния или присоединения с даты принятия решения об этом последним из обществ, участвующих в слиянии или присоединении, общество обязано письменно уведомить об этом всех известных ему кредиторов общества и опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении. При этом кредиторы общества в течение тридцати дней с даты направления им уведомления или в течение тридцати дней с даты опубликования сообщения о принятом решении вправе письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.

Таким образом, государственная регистрация обществ, созданных в результате реорганизации, и внесение записей о прекращении деятельности реорганизованных обществ осуществляются при представлении, в том числе, документов, подтверждающих уведомление кредиторов.

Пунктом 1 статьи 374 НК РФ определено, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

При этом пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Согласно пункту 4 статьи 376 НК РФ, средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

В данном случае необходимо учитывать, что главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, реорганизованных в течение налогового (отчетного) периода. На основании этого при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, предусмотренный пунктом 4 статьи 376 НК РФ, с учетом положений статьи 379 НК РФ.

Статьей 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (то есть средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации) стоимость имущества организации, при ее определении должно учитываться общее количество месяцев в календарном году.

Учитывая вышеизложенное, в случае, если при реорганизации в форме слияния имущество реорганизованных организаций по состоянию на 01.07.2008 учитывается на балансе вновь возникшей организации, все организации, подлежащие реорганизации, представляют в налоговые органы по месту государственной регистрации налоговые декларации по налогу на имущество организации за 2008 год, в которых налоговая база по налогу на имущество организации за период с 01.01.2008 по 01.06.2008 года должна быть определена как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 01.01, 01.02, 01.03, 01.04, 01.05, 01.06 2008 года (на 1-е число следующих месяцев календарного года и на 31.12.2008 остаточная стоимость равна нулю), на количество месяцев в календарном году, увеличенное на единицу (то есть 12 + 1).

При этом, согласно пункту 1 статьи 382 НК РФ, сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, переделенной за налоговый период.

В соответствии с пунктом 2 статьи 382 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной согласно пункту 1 указанной статьи, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленному в течение налогового периода.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

На основании пункта 1 статьи 59 ГК РФ передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

В соответствии с пунктом 3 статьи 251 НК РФ, в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

При этом пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Таким образом, переоценка имущества при реорганизации в форме слияния для целей налогообложения прибыли производиться не должна.

Статьей 256 НК РФ определено, что амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

В соответствии со статьей 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

На основании абзаца 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, из исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Абзацем 6 пункта 1 статьи 257 НК РФ установлено, что остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002 определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации.

В соответствии с абзацем 7 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после указанной выше даты, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Таким образом, стоимость имущества, признаваемого главой 25 НК РФ амортизируемым, при реорганизации юридических лиц путем слияния определяется по данным налогового учета передающей стороны (в рассматриваемом случае реорганизуемых в порядке слияния организаций) на дату перехода права собственности на указанное имущество вновь созданному в результате слияния юридическому лицу. Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) амортизируемого имущества при реорганизации организации, в целях налогообложения увеличивают стоимость этого имущества.

При этом следует учитывать, что, согласно пункту 6 статьи 259 НК РФ, если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Письмо УФНС России по г. Москве от 7 июня 2008 г. N 09-14/054957

Текст письма опубликован в региональном выпуске газеты "Учет. Налоги. Право" в Москве от 19-25 августа 2008 г. N 30