Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 2 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/104 О порядке налогообложения доходов работников, выезжающих на временную и постоянную работу в загранпредставительства

Справка

Вопрос: В соответствии с пунктом 2 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) ОАО (далее - Общество) просит дать разъяснение по следующим вопросам.

Общество имеет представительства за пределами Российской Федерации. Штатные работники загранпредставительств являются гражданами Российской Федерации и направляются на работу в соответствии с трудовым контрактом на срок более 1 года.

Кроме того, в соответствии с приказом Общество в течение года направляет на временную работу (не в служебную командировку) работников от 1 до 2 месяцев. Один и тот же работник может выезжать на работу в разные загранпредставительства в течение года несколько раз.

Работники Общества получают вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства в валюте страны пребывания.

Учитывая, что загранпредставительства не имеют статуса юридического лица, а являются обособленными структурными подразделениями Общества, в бухгалтерском учете расходы по выплате заработной платы отражаются по статье "Расходы на оплату труда".

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в статью 207 Кодекса внесены изменения, на основании чего налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

В то же время подпунктом 3 пункта 1 статьи 228 Кодекса предусмотрено, что исчисление и уплату налога производят самостоятельно физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации. Налог на доходы физических лиц в этом случае исчисляется и уплачивается на основании представляемой в налоговые органы налоговой декларации (статья 228 Кодекса). Декларация представляется за истекший налоговый период.

Таким образом, работники Общества (налоговые резиденты), выезжающие на временную работу в загранпредставительства, согласно положениям Налогового кодекса, обязаны представить налоговую декларацию в налоговые органы и уплатить налог на доходы физических лиц с вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства.

Просим разъяснить:

1. Как в данной ситуации, с учетом внесенных в статью 207 Кодекса изменений, определить статус налогового резидента работникам, выезжающим на временную и постоянную работу в загранпредставительства и в календарном году находящимся более 183 дней на территории Российской Федерации?

За какой налоговый период в этом случае должны декларировать работники свои доходы?

Следует ли из этого, что 183 дня будут отсчитываться не с начала года, а со дня, когда работник уехал на работу в загранпредставительство? Как распределяются 183 дня в течение следующих подряд 12 месяцев?

2. Учитывая, что работники уезжают из Российской Федерации в разные периоды года и затрудняются представить налоговую декларацию и уплатить налог, имеет ли право Общество в этом случае по заявлению работника удержать налог на доходы физических лиц с вознаграждений, полученных за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства?

3. В случае, если Общество может удержать налог на доходы с указанных вознаграждений, возникает ли обязанность у работников представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства?

4. По какой форме представлять сведения в налоговые органы о доходах, полученных работниками Общества за работу в загранпредставительствах?

В связи с тем, что ОАО является крупнейшим налогоплательщиком, имеющим большое количество работников, направляемых (прибывших) на работу в загранпредставительства, убедительно просим Вас дать разъяснения на поставленные вопросы в возможно короткие сроки.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ОАО от 28.02.07 N 36-171 и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

Как указывается в рассматриваемом письме, для выполнения трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, организация направляет своих работников в представительства, находящиеся за пределами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 209 Кодекса объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в Российской Федерации.

Подпунктом 6 пункта 3 статьи 208 Кодекса определено, что вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации, для целей налогообложения относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Поскольку, как указывается в рассматриваемом письме, физическое лицо выполняет обязанности, предусмотренные трудовым договором, в иностранном государстве, получаемое им вознаграждение не относится к доходам от источников в Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 207 Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N137-ФЗ, вступившей в силу с 31 января 2007 года) установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Таким образом, при определении налогового статуса физического лица организации необходимо учитывать 12-месячный период, предшествующий дате получения физическим лицом дохода, налог с которого подлежит удержанию налоговым агентом до истечения налогового периода.

В случае, если срок нахождения физического лица на территории Российской Федерации за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять менее 183 дней, он перестает быть налоговым резидентом Российской Федерации, и по его доходам от источников в иностранном государстве налог на территории Российской Федерации не взимается.

По возвращении сотрудника в Российскую Федерацию после длительного выполнения трудовых обязанностей за ее пределами работник не будет являться налоговым резидентом Российской Федерации, поскольку 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода в Российской Федерации, он не находился на территории Российской Федерации. Соответственно, его доходы за выполнение трудовых обязанностей на территории Российской Федерации подлежат налогообложению по ставке 30 % как доходы нерезидента.

Налогообложение сумм отпускных, начисленных за работу в загранпредставительстве, производится в порядке, предусмотренном для доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации. Для определения налогового статуса физического лица не имеет значения число и длительность его выездов из Российской Федерации. Условием для признания физического лица налоговым резидентом Российской Федерации является его нахождение на территории Российской Федерации более 183 дней (подряд или суммарно) в течение 12 следующих подряд месяцев.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 228 Кодекса физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации исчисление и уплату налога производят самостоятельно исходя из сумм таких доходов.

Статья 229 Кодекса предусматривает обязанность указанной категории налогоплательщиков представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства в отношении доходов, полученных за истекший налоговый период от источников за пределами Российской Федерации.

Соответственно, при получении физическими лицами доходов от источников за пределами Российской Федерации, организация-работодатель не признается налоговым агентом. На такую организацию Кодексом не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации, а также по предоставлению в налоговые органы сведений о доходах, полученных физическими лицами от источников за пределами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 45 Кодекса установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, организация, не являющаяся налоговым агентом в отношении доходов, полученных физическими лицами от источников за пределами Российской Федерации, не может уплачивать за них налог на доходы физических лиц.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 2 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/104

Текст письма опубликован в журнале "Документы и комментарии" от 2 мая 2007 г. N 9, в приложении к газете "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы" от 24 апреля 2007 г. N 16