Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15 августа 2006 г. N 03-11-02/179 О порядке налообложения при реализации инвестиционного проекта

Справка

Вопрос: В адрес Федерального агентства по управлению особыми экономическими зонами поступило обращение исполняющего обязанности министра экономики Калининградской области о разъяснении порядка применения положений статей 288.1 и 385.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Прошу Вас дать разъяснения по ряду вопросов, возникающих у потенциальных инвесторов, относительно применения режима Особой экономической зоны в Калининградской области.

При осуществлении высокотехнологичных и капиталоемких инфраструктурных проектов процесс строительства может занимать от одного до трех лет. В соответствии с Федеральным законом от 10.01.2006 г. N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" действие льгот начинается с момента регистрации и признания предприятия резидентом ОЭЗ. В этом случае происходит "потеря" льгот на время от начала реализации проекта до начала выпуска продукции, как по налогу на имущество, так и по налогу на прибыль. Возможно ли рассматривать начало действия льготы по налогу на имущество и налогу на прибыль с момента сдачи объекта приемной комиссии и начала выпуска продукции?

При реализации инвестиционного проекта приобретается оборудование, в том числе и у поставщиков, зарегистрированных на территории Калининградской области до 01.04.2006 г. со сроком отсрочки платежа менее трех лет. Будет ли стоимость такого оборудования учитываться в составе капитальных вложений при определении минимальной стоимости инвестиционного проекта в ходе проверки соответствия деятельности резидента требованиям Федерального закона от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ при условии:

1) оборудование ввезено поставщиком на территорию ОЭЗ в режиме свободной таможенной зоны (ИМ 71);

2) оборудование произведено на территории ОЭЗ поставщиком самостоятельно из импортных комплектующих и отвечает критериям переработки на территории свободной таможенной зоны;

3) оборудование ввезено поставщиком с остальной территории Российской Федерации;

4) оборудование произведено на территории ОЭЗ поставщиком самостоятельно из российских комплектующих?

Инвестиционные проекты могут носить поэтапный характер и иметь несколько пусковых очередей, при этом каждая пусковая очередь значительно превышает минимально необходимый объем инвестиций для резидента ОЭЗ. Возможно ли разделение по времени начала действия льгот по налогам на прибыль и имущество по пусковым очередям (этапам) инвестирования?

При реализации инвестиционного проекта возможно некоторое изменение условий - объекта капитальных вложений, источников финансирования и так далее. При этом основные параметры инвестиционной декларации не будут ухудшены или уменьшены. Будут ли такие действия расцениваться как основание для исключения из списков резидентов ОЭЗ и каков порядок разрешения возможных споров?

В случае, если инвестиционный проект направлен на модернизацию и реконструкцию основных фондов действующего предприятия, являющегося резидентом ОЭЗ, будет ли льгота по налогу на имущество в рамках данного инвестиционного проекта распространяться только на объем капитальных вложений, направленных на модернизацию и реконструкцию существующих основных фондов предприятия - резидента ОЭЗ или на всю стоимость модернизированных и реконструированных основных фондов, а также будет ли льгота по налогу на прибыль в рамках данного инвестиционного проекта распространяться на всю выпускаемую продукцию предприятия или только на дополнительно возникшую в связи с проведенной модернизацией и реконструкцией основных фондов?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики на ваше письмо от 30.05.2006 г. N 974-ТК сообщает следующее.

1. Статьей 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно статье 385.1 Кодекса резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области (далее - ОЭЗ) уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с главой 30 Кодекса в отношении всего имущества, являющегося объектом налогообложения по указанному налогу, за исключением имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 года N 16-ФЗ "Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 16-ФЗ). Резиденты исчисляют сумму налога на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ, отдельно.

При этом пунктами 3 и 4 статьи 385.1. Кодекса определено, что для резидентов в течение первых шести календарных лет, начиная со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ, устанавливается в размере 0 процентов.

В период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ, составляет величину, установленную названным законом и уменьшенную на пятьдесят процентов.

Таким образом, льготные налоговые ставки по налогу на имущество организаций, в том числе в размере 0 процентов в отношении являющегося объектом налогообложения движимого и недвижимого имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ, должны применяться начиная со дня включения юридического лица, на балансе которого в составе основных средств учитывается указанное выше движимое и недвижимое имущество, в единый реестр резидентов ОЭЗ. Причем, данный порядок применяется как организациями - резидентами ОЭЗ, осуществляющими инвестиционный проект собственными силами, так и организациями - резидентами ОЭЗ, осуществляющими инвестиционный проект путем привлечения сторонних организаций (подрядчиков).

Порядок включения юридических лиц в реестр резидентов установлен статьей 4 Закона N 16-ФЗ. При этом одним из условий признания организации резидентом на территории Калининградской области является осуществление инвестиционных проектов в форме капитальных вложений.

Капитальными вложениями, учитываемыми при определении минимальной стоимости инвестиционного проекта, являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на осуществление проектно-изыскательских работ, новое строительство, техническое перевооружение, модернизацию основных фондов, реконструкцию зданий, приобретение машин, оборудования, инструментов, инвентаря (за исключением затрат на приобретение легковых автомобилей, спортивных, туристских и прогулочных судов, а также затрат на строительство и реконструкцию жилых помещений, которые не учитываются в качестве капитальных вложений при определении стоимости инвестиционного проекта).

Поэтому организация - резидент ОЭЗ, осуществляющая капитальные вложения, с даты ее включения в единый реестр резидентов ОЭЗ вправе использовать льготный режим налогообложения по находящимся на ее балансе основным средствам, приобретаемым для реализации инвестиционного проекта, а также созданным в ходе его реализации.

При этом следует иметь в виду, что пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 года N 91н, разрешено принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются.

Следовательно, указанные объекты основных средств признаются объектом налогообложения налогом на имущество организаций. В связи с этим, организация - резидент ОЭЗ вправе использовать льготные ставки по налогу на имущество организаций по статье 385.1 Кодекса в отношении этого имущества по окончании строительства с даты передачи документов на государственную регистрацию прав (в течение первых шести календарных лет, начиная со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ).

2. Подпунктом 6 пункта 10 статьи 4 Закона N 16-ФЗ установлено ограничение при реализации инвестиционного проекта, при котором при определении установленного данной статьей объема капитальных вложений не учитываются безвозмездная передача и возмездная передача (в том числе с предоставлением рассрочки платежа на срок более чем три года), включая передачу через третьих лиц, машин, оборудования и транспортных средств лицами, государственная регистрация которых на день вступления в силу названного закона осуществлена в Калининградской области в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Таким образом, не учитывается при определении объема капитальных вложений при реализации инвестиционного проекта только имущество, принятое резидентом на условиях безвозмездного (по договору ссуды) или возмездного пользования (аренду, лизинг) у организаций, зарегистрированных на территории Калининградской области и не являющихся резидентами ОЭЗ.

При определении минимальной стоимости инвестиционного проекта в составе капитальных вложений должно учитываться оборудование, ввезенное резидентом на территорию ОЭЗ как в режиме свободной таможенной зоны Калининградской области, так и с остальной территории Российской Федерации, в том числе, произведенное на территории ОЭЗ поставщиком самостоятельно из импортных и российских комплектующих.

3. Относительно применения льготного режима по налогу на имущество организаций в отношении имущества пусковых очередей (этапов) инвестирования, то следует иметь в виду, что согласно Правилам ведения бухгалтерского учета основных средств (ПБУ 6/01) единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие# общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Поэтому, если объект пусковой очереди (этапа) является вышеуказанным отдельным инвентарным объектом, то установленная по налогу на имущество организаций ставка в размере 0 процентов может применяться резидентом в отношении этого объекта с учетом пункта 52 приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

4. Пунктом 13 статьи 4 Закона N 16-ФЗ установлены основания для отказа во внесении изменений в инвестиционную декларацию, к которым относится:

1) несоответствие вносимых изменений требованиям Федерального закона;

2) изменение цели инвестиционного проекта;

3) снижение общего объема финансирования инвестиционного проекта в первые три года его реализации до уровня, составляющего менее чем сто пятьдесят миллионов рублей;

4) изменение графика ежегодного объема инвестиций, исключающее возможность реализации инвестиционного проекта с соблюдением требований настоящего Федерального закона.

Поэтому будет ли являться нарушением изменения# условий инвестиционного проекта в отношении объекта капитальных вложений можно сказать только при рассмотрении фактических обстоятельств дела (включая первичные документы).

5. Согласно статье 4 Закона N 16-ФЗ инвестиционный проект может предусматривать инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на техническое перевооружение, модернизацию основных фондов, реконструкцию зданий.

Пунктом 5 статьи 385.1 Кодекса, установлено, что особый порядок уплаты налога на имущество организаций не распространяется на ту часть стоимости имущества (созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ), которая использована для производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект. При этом доля стоимости имущества, которая использована для производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект, считается равной доле дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) в суммарном объеме всех доходов резидента.

Правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций на предприятиях и в организациях установлены Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (далее - Положение) (письмо Минфина России от 30.12.93 N 160).

Пунктом 1.2. Положения под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.

При этом определено, что долгосрочные инвестиции связаны, в частности, с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения (в дальнейшем - строительство) действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию.

Учитывая изложенное, в случае, если инвестиционный проект направлен на модернизацию и реконструкцию основных фондов действующего предприятия, являющегося резидентом ОЭЗ, льгота по налогу на имущество организаций должна распространяться на весь объект основных средств с учетом пункта 5 статьи 385.1 Кодекса.

6. В соответствии со статьей 56 Кодекса льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются Кодексом.

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса льготы по данному налогу не установлены, хотя многие положения этой главы Кодекса, по сути, являются льготными.

В этой связи в целях главы 25 Кодекса особый порядок применения налога на прибыль организаций в отношении резидентов ОЭЗ, установленный статьей 288-1 Кодекса, не рассматривается как льгота по налогу на прибыль организаций и, следовательно, налогоплательщики - резиденты ОЭЗ не вправе применять данный порядок в режиме льготы по налогу, т.е. не вправе отказаться от его использования, либо приостановить его использование на один или несколько налоговых периодов.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15 августа 2006 г. N 03-11-02/179

Текст письма официально опубликован не был