Пандемия COVID-19 и иные заболевания, как обстоятельства для смягчения ответственности за налоговые правонарушения

Александр Зрелов

Президент отделения Верховенства права и развития, академик International Informatization Academy, к. ю. н.

специально для ГАРАНТ.РУ

Действующая ст. 112 Налогового кодекса допускает возможность снижения размера штрафных санкций за налоговые правонарушения при наличии смягчающих ответственность обстоятельств. Перечень таких обстоятельств в п. 1 данной статьи определен лишь примерно. А в соответствии с подп. 3 п. 1 ст.112 НК РФ смягчающими могут быть признаны и иные, не указанные в данной статье кодекса обстоятельства, причем, они могут признаваться как налоговым органом, так и судом.

Мировое распространение новой коронавирусной инфекции COVID-19, которое все мы уже наблюдаем несколько лет, привело, в том числе, к появлению вполне резонного вопроса: будет ли данное обстоятельство как-то учитываться при привлечении налогоплательщиков к ответственности?

Увы, но на первом этапе развития пандемии ответы официальных инстанций на такие вопросы были для представителей бизнеса и граждан весьма неутешительными. Решения на общегосударственном уровне о введении на период пандемии моратория на привлечение к налоговой ответственности и признании ее форс-мажорным обстоятельством не принимались.

Представители судебных инстанций также предпочитали придерживаться сложившейся еще в допандемийный период позиции, что нестабильное финансовое положение, связанное с кризисом в отрасли в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения, может учитываться только с учетом иных обстоятельств совершения правонарушения. В отсутствие доказательств тяжелого финансового положения налогоплательщика ссылка на кризис в экономике страны и резкое снижение платежеспособного спроса на его продукцию в связи с остановкой продаж может быть не принята в качестве смягчающего ответственность обстоятельства (такая позиция была зафиксирована, к примеру, в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 апреля 2017 г. № 11АП-399/2017 по делу № А65-16390/2016). Доводы налогоплательщиков об ухудшении имущественного и финансового положения в период пандемии не принимались и по той причине, что осуществляемые заявителем виды деятельности не были упомянуты в перечне отраслей российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 3 апреля 2020 г. № 434. Подобные выводы были зафиксированы, например, в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20 июля 2021 г. № 08АП-3330/21 по делу № А75-1335/2020 и Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 июня 2021 г. № 12АП-3252/21 по делу № А57-20743/2020.

Второе полугодие 2021 года оказалось для налогоплательщиков более ободряющим. В материалах правоприменения стали все чаще встречаться решения, как налоговых органов, так и судов, в которых суммы налоговых санкций были снижены не только в два или четыре, но и в десятки раз по причине признания факта наличия смягчающих ответственность обстоятельств. В числе таковых назывались и ситуации сложившиеся из-за пандемии вируса COVID-19 (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13 октября 2021 г. № Ф03-5381/21 по делу № А04-1763/2021, Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2021 г. № 06АП-4493/21 по делу № А04-1729/2021).

Совершение правонарушения в период действия ограничительных мер, связанных с распространением новой коронавирусной инфекции нередко квалифицировалось как совершение налогового правонарушения в силу неблагоприятного стечения обстоятельств (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20 декабря 2021 г. № Ф09-8875/21 по делу № А76-5350/2021).

Напомним, что в отношении ИП и иных граждан такие обстоятельства могут признаваться смягчающими ответственность по причине отнесения их к категории тяжелых личных или семейных обстоятельств (подп. 1 п. 1 ст.112 НК РФ), либо повлекших тяжелое материальное положение физического лица (п. 2.1 п. 1 ст.112 НК РФ).

На юридические лица данные нормы не распространяются и по этой причине их тяжелое или неустойчивое материальное положение может учитываться налоговыми органами или судами только по подп. 3 п. 1 ст.112 НК РФ, в качестве иных обстоятельств, допускающих смягчение ответственности (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 4 октября 2021 г. № 07АП-8410/21 по делу № А03-273/2021, Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 июля 2021 г. № 20АП-4102/2021 по делу № А09-11999/2020).

В качестве обстоятельства для смягчения ответственности может рассматриваться не только экономические последствия пандемии каронавируса, но и сам факт заболевания предпринимателя, руководителя организации или его сотрудников.

Правоприменительная практика признавала такие обстоятельства и до момента наступления текущей пандемии. Причем, в качестве смягчающих ответственность обстоятельств, нередко признавались не только тяжкие болезни, но и иные заболевания, в том числе, близких родственников, а также значительные расходы на лечение вызванных заболеванием осложнений).

Приведем несколько таких примеров.

Стечением тяжелых личных обстоятельств правоприменителями признавались в том числе:

• подтвержденность болезненного состояния предпринимателя, обусловившего определенные трудности при исполнении обязанностей по своевременной подаче деклараций (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 марта 2009 г. № Ф04-1356/2009(1862-А81-34) по делу № А81-1940/2008);
• наличие у предпринимателя хронического заболевания (например, сердечнососудистого заболевания в виде гипертонии (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13 декабря 2006 г., 6 декабря 2006 г. № Ф03-А73/06-2/4763 по делу № А73-6296/2006-10); заболевание опорно-двигательного аппарата (Апелляционное определение Алтайского краевого суда от 28 октября 2015 г. по делу № 33-10293/2015); заболевание позвоночника (Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 17 августа 2009 г. № 06АП-3349/2009 по делу № А73-2180/2008); обнаружение онкологического заболевания (Постановление ФАС Уральского округа от 28 февраля 2012 г. № Ф09-556/12 по делу № А76-4370/2011); частичная потеря зрения (Постановление ФАС Уральского округа от 23 января 2006 г. № Ф09-6228/05-С1 по делу № А07-33205/05);
• перенесенный предпринимателем в период совершения налоговых правонарушений острый инфаркт миокарда (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 3 сентября 2014 г. по делу № А82-9851/2013);
• необходимость регулярного прохождения курса лечения (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2011 г. № 15АП-11538/2011, 15АП-11841/2011 по делу № А53-4199/2011);
• нахождение на постоянном лечении (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 3 сентября 2014 г. по делу № А82-9851/2013);
• приостановление или прекращение ИП своей предпринимательской деятельности, в том числе, вследствие болезни (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 февраля 2007 г. по делу № А43-20364/2006-32-667);
• болезнь жены предпринимателя в период неисполнения обязанности по представлению декларации (предприниматель пояснил, что был не в состоянии самостоятельно исполнить обязанности, возложенные на него законодательством о налогах и сборах, а привлечь бухгалтера не мог из-за отсутствия денежных средств, необходимых на лечение жены) (Решение Арбитражного суда Москвы от 20 марта 2006 г. по делу № А40-1614/06-75-16);
• болезнь и смерть супруга (Постановление ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2012 г. по делу № А12-8032/2011);
• длительная или требующая дорогостоящего лечения болезнь несовершеннолетнего ребенка предпринимателя (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15 сентября 2011 г. по делу № А78-4242/2011);
• болезнь близкой родственницы предпринимателя и необходимость ухода за ней (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 сентября 2010 г. № Ф03-6398/2010 по делу № А37-2315/2009).

Может быть принят во внимание и тот факт, что в связи с ухудшившимся состоянием здоровья гражданин не может теперь заниматься предпринимательской деятельностью в том же объеме, что и до болезни, в связи с чем испытывает финансовые трудности (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 ноября 2013 г. по делу № А57-8016/2013).

При привлечении к налоговой ответственности юридических лиц, обстоятельствами смягчающими ответственность также признавались:

• тяжелое состояние здоровья директора организации (Постановление ФАС Поволжского округа от 1 марта 2011 г. по делу № А65-11740/2010);
• временная нетрудоспособность руководителя и/или главного бухгалтера (бухгалтера) организации (в том числе, нахождение на стационарном или амбулаторном лечении) (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 4 февраля 2016 г. № Ф06-4544/2015 по делу № А12-17954/2015, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2011 г. по делу № А27-6657/20, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 августа 2017 г. № 09АП-30881/2017 по делу № А40-36557/17, Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 марта 2016 г. по делу № А05-2167/2015);
• болезнь и увольнение лица, ответственного за предоставление налоговой отчетности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 июня 2005 г. № Ф04-3882/2005(12329-А27-7) по делу № А27-26683/04-6);
• сообщение медицинским учреждением лицу, ответственному за представление сведений, необходимых для индивидуального (персонифицированного) учета, о тяжелой болезни (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 5 ноября 2013 г. по делу № А27-9928/2013).

Стечение обстоятельств медицинского характера может быть подтверждено медицинскими справками (Постановление ФАС Поволжского округа от 1 марта 2011 г. по делу № А65-11740/2010).

Следует учитывать, что временная нетрудоспособность руководителя организации может и не признаваться препятствием для выполнения налогоплательщиком конкретных обязанностей, предусмотренных НК РФ. Предоставить налоговую отчетность в налоговый орган вместо него может любое лицо по доверенности руководителя. По этой причине формальные ссылки на болезнь руководителя и отсутствие у него штатных работников без разъяснения вызванных этим конкретных затруднений в исполнении налоговых обязанностей могут и не быть признаны как обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 сентября 2007 г. № 16АП-1233/2007 по делу № А15-889/2007).

Факт нахождения главного бухгалтера на лечении также сам по себе может не быть признан обстоятельством, смягчающим ответственность за налоговое правонарушение, поскольку руководитель организации как лицо, ответственное за состояние учета и отчетности, не лишен возможности привлечь других лиц для обеспечения соблюдения налогового законодательства (Постановление ФАС Поволжского округа от 11 июня 2003 г. № А12-17141/02-С45).

Представленные в материалы дела листы нетрудоспособности не могут служить достаточным основанием для признания их доказательством наличия смягчающих ответственность обстоятельства и в том случае, если конкретные эпизоды правонарушения были совершены до момента обращения этого должностного лица в лечебное учреждение (Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2018 г. № 20АП-5664/2018 по делу № А23-4395/2018).