Завышение стоимости услуг управляющего – индивидуального предпринимателя: проблемы доказывания

Волосников Сергей

Руководитель департамента "Оценки и финансово-экономической экспертизы" АНО "Национальное экспертное бюро"

специально для ГАРАНТ.РУ

Компании нередко передают полномочия единого исполнительного органа управляющему – индивидуальному предпринимателю, но ФНС России может расценить это злоупотреблением в налоговой сфере, так как компания получает необоснованную налоговую экономию.

На реальном примере разберем, каким образом налоговый орган доказывает завышение расходов на услуги управляющего и рассмотрим методику противодействия таким претензиям.

Да, действительно, содержание управляющего – ИП обходится дешевле: компания экономит на страховых взносах и НДФЛ, так как с управляющим заключается не трудовой, а гражданско-правовой договор. При этом есть выплата вознаграждения – расходы компании, которые снижают налогооблагаемую прибыль. В свою очередь ИП, находящийся на УСН, платит в бюджет налог с доходов в меньшем размере, чем компания налог на прибыль, если бы этот денежный поток не выводился управляющему. Таким образом, внимание налоговиков привлекает вопрос наличия необоснованной налоговой экономии в виде завышения расходов на оплату управляющему, что в итоге приводит к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В одном из таких случаев в ходе выездной налоговой проверки по инициативе ФНС России был привлечен специалист для проведения исследования по следующим вопросам:

• определение рыночной цены аналогичного вознаграждения единоличного исполнительного органа за управление юридическим лицом с применением предусмотренных НК РФ методов;
• установление факта соответствия или несоответствия рыночного уровня вознаграждению, выплаченного на анализируемом предприятии.

Следует отметить, что методология, регулирующая анализ ценообразования, закреплена в Налоговом кодексе, что позволяет налогоплательщику проверить выводы привлеченного налоговым органом специалиста самостоятельно либо с привлечением профессионального консультанта, обладающего компетенцией в области проведения финансово-экономических и налоговых экспертиз. Такой возможностью и воспользовался налогоплательщик в рассматриваемом случае: подготовив рецензию на заключение специалиста и альтернативное исследование по поставленным вопросам, предприятие доказало свою правоту, избежав доначислений по налогу на прибыль.

Статья 105.8 НК РФ говорит, что для анализа ценообразования сделок можно использовать следующие методы:

1. Метод сопоставимых рыночных цен;
2. Метод цены последующей реализации;
3. Затратный метод;
4. Метод сопоставимой рентабельности;
5. Метод распределения прибыли.

Согласно п. 4 ст. 105.7 НК РФ используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.

Во-первых, привлеченный инспекцией специалист ошибся с выбором метода расчета, и определение рыночной цены вознаграждения за управление осуществлялось методом сопоставимой рентабельности. Однако в подп. 3 п. 2 ст. 105.11 НК РФ указано, что при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации применяется затратный метод.

Согласно ст. 105.12 НК РФ метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках. Специалист выбрал показатель рентабельности продаж – определяемый как отношение прибыли от продаж к выручке от продаж (то есть показатель, который характеризует доходность деятельности предприятия и который никак не свидетельствует о величине расходов на вознаграждение управляющего). Тем самым специалист нарушил п. 4 ст. 105.12 НК РФ: при выборе конкретного показателя рентабельности должна учитываться экономическая обоснованность такого показателя.

Далее для определения рыночного уровня цен должны быть выбраны не менее четырех компаний. Критерии отбора изложены в п. 5 ст. 105.8 НК РФ: объекты должны осуществлять сопоставимую прибыльную деятельность, иметь положительную величину чистых активов и др.

В данном примере предприятие осуществляло производство и торговлю химическими продуктами, а в качестве аналога специалистом выбрана компания, которая вроде бы и подходит по первичным признакам, но у которой на протяжении нескольких лет по данным бухгалтерского баланса отсутствуют запасы. Такой состав активов свидетельствует об отсутствии производственной и торговой деятельности. После проверки сведений было установлено, что компания занимается арендой и управлением собственным недвижимым имуществом. У организации были указаны разные основные виды деятельности (код ОКВЭД) в ЕГРЮЛ и в бухгалтерской отчетности, к которой имеется публичный доступ в ГИРБО (https://bo.nalog.ru/). Очевидно, что использование специалистом показателя рентабельности выбранной компании было ошибкой. Для проверки сведений можно использовать публичную информацию, все современные компании имеют сайты, в которых подробно описывают виды деятельности, продукцию и услуги, поэтому можно с легкостью определить сопоставимы ли экономические условия и отраслевая специфика.

В соответствии с порядком, установленным п. 4 ст. 105.8 НК РФ, после выбора сопоставимых компаний определяется диапазон рыночных цен. Если показатель рентабельности анализируемой компании меньше минимального (больше максимального) значения интервала, то в качестве коэффициента рентабельности должно учитываться предельное значение диапазона (минимальное или максимальное соответственно).

Привлеченный инспекцией специалист не только неправильно применил методологию, не соответствующую положениям налогового кодекса, но и допустил арифметические ошибки, неверно установил диапазон рыночных цен. Но самое невероятное было в итоговом суждении специалиста, в котором попросту отсутствовал экономический смысл: рыночная цена вознаграждения за выполнение обязательств единоличного исполнительного органа определялась как произведение фактически выплаченного вознаграждения управляющему на полученный специалистом коэффициент рентабельности продаж. Таким образом, по мнению специалиста, рыночная цена вознаграждения могла соответствовать фактическому вознаграждению ИП только в том случае, если минимальная рентабельность продаж сопоставимых компаний была бы равна 100%, что объективно невозможно.

Подготовив альтернативное заключение, выводы которого были основаны на предусмотренной НК РФ методологии с использованием релевантных сопоставимых компаний отрасли, налогоплательщику удалось доказать, что уровень вознаграждения управляющего соответствует рыночному уровню цен. Кроме того, согласно п. 7 ст. 105.7 НК РФ для применения методов расчета может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен, данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках. Выводы альтернативного заключения в данном случае были подтверждены и результатами независимых исследований консалтинговых компаний о величине вознаграждений топ-менеджеров, анализ которых показал, что вознаграждение управляющего соответствует совокупным доходам генеральных директоров компаний из отрасли.

Как показывает практика, попытка простого технического приобщения в материалы налоговой проверки письменного заключения иного специалиста, тем более привлеченного самим налогоплательщиком, результатов не дает. Налоговый орган (а в случае дальнейшего обжалования, – суд) тогда принимает излагаемые налогоплательщиком доводы о порочности проведенного исследования, когда по итогам его ревизии будут представлены убедительные расчеты и пояснения о нарушении методологии и норм налогового законодательства. Для этого, конечно же, необходим тщательный совместный анализ заключения со специалистами в области проведения финансово-экономических и налоговых экспертиз. Задача же налогоплательщика и его юристов – в наглядной форме донести выявленные противоречия и нарушения, досконально разобравшись в вопросе.