Ст. 54.1 НК РФ, или Новый стандарт должной осмотрительности

Юлия Михайлова

Ведущий юрисконсульт BSH consulting, налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов РФ

специально для ГАРАНТ.РУ

Статья 54.1 Налогового кодекса поставила перед налогоплательщиками много неразрешенных вопросов, одним из которых был вопрос о необходимости учета должной осмотрительности налогоплательщика при оценке обоснованности налоговой выгоды. Позиция налоговых органов долгое время оставалась отрицательной. 10 марта 2021 года ФНС России выпустила письмо № БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором служба, наконец, признала должную осмотрительность в качестве самостоятельного и обязательного теста налоговой выгоды, но предложила при этом руководствоваться новым стандартом – коммерческой осмотрительностью.

Эволюция вопроса

Впервые о необходимости проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента для подтверждения обоснованности полученной налоговой выгоды налогоплательщики узнали из положений постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 53).

Поскольку ни НК РФ, ни постановление Пленума ВАС РФ № 53 не содержали понятий "должная осторожность" и (или) "должная осмотрительность", перечень конкретных действий и документов, которые необходимо было совершить и собрать налогоплательщикам для подтверждения соблюдения этой самой должной осторожности и осмотрительности, формировался преимущественно на основе судебной практики и рекомендаций налоговых органов.

По мере ужесточения налогового контроля и формирования проналогового подхода в судебной практике расширялся и перечень мер должной осмотрительности: от подтверждения действующего статуса поставщика посредством представления выписки из ЕГРЮЛ и его учредительных документов до необходимости представления целого портфолио на контрагента, содержащего информацию о деловой репутации и наличии у него необходимых ресурсов (кадровых, технических, производственных и т.п.).

Так, согласно позиции ФНС России, изложенной в письме от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547@ "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды", в рамках налоговых проверок в обязательном порядке необходимо:

• оценивать обоснованность выбора контрагента проверяемым налогоплательщиком;
• исследовать вопросы, отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов;
• каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта;
• заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

Налоговым органам было рекомендовано запрашивать у налогоплательщиков помимо документов о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ также документы и информацию, подтверждающие и/или фиксирующие:

• наличие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании – поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
• полномочия руководителя компании – контрагента, копию документа, удостоверяющего его личность;
• фактическое местонахождение контрагента, а также местонахождение складских и (или) производственных и (или) торговых площадей;
• наличие у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно – свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного саморегулируемой организацией;
• результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента;
• источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента);
• результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов;
• документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.);
• деловую переписку.

Поскольку обязанность по подтверждению достаточности и разумности принятых мер по проверке контрагента лежит непосредственно на налогоплательщиках, последние, руководствуясь разъяснениями налоговых органов, вынуждены были формировать целое досье на каждого поставщика товара (работ, услуг). Причем в целях минимизации возможных налоговых претензий критерий значимости сделки для компании зачастую не учитывался.

Статья 54.1 НК РФ и "тест на должную осмотрительность"

Появление в НК РФ ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога и сбора, страховых взносов" стало очередной вехой в вопросе должной осмотрительности.

Нормами ст. 54.1 НК РФ "тест на должную осмотрительность" не был включен в состав обязательных. При этом ФНС России заняла позицию отрицания возможности применения к налоговым правоотношениям после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ понятий, отраженных в постановлении Пленума ВАС РФ № 53 и развитых в сложившейся на тот момент арбитражной практике, в том числе оценочного понятия "должной осмотрительности" (письмо ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@, письмо ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@).

Несмотря на столь категоричную позицию налогового ведомства, налогоплательщики, следуя прежде всего рекомендациям консультантов, продолжали собирать досье на своих контрагентов. Это было обусловлено еще и тем, что большая часть документов, входящих в "портфолио", не только обосновывали выбор конкретного поставщика, но и являлись доказательствами реальности финансово-хозяйственных взаимоотношений, что в свете ст. 54.1 НК РФ имело особую важность.

Кроме того, и профессиональное сообщество, и бизнес понимали, что окончательную точку в вопросе должной осмотрительности может поставить только Верховный Суд Российской Федерации, что и было сделано в рамках одного дела (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017).

ВС РФ не только подтвердил необходимость учета должной осмотрительности налогоплательщика при оценке обоснованности налоговой выгоды, но также актуализировал и конкретизировал принципы такой оценки.

В частности, Судом были сделаны следующие важные для налогоплательщиков выводы:

• оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности должна проводится с учетом стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах, который предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры;
• критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ;
• распределение бремени доказывания должной осмотрительности между налоговым органом и налогоплательщиком также не может быть всегда одинаковым.

В ситуации, когда экономический источник вычета (возмещения) НДС в бюджете не создан, при этом поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, следует исходить из того, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано самим налогоплательщиком.

В ситуации же, когда сделка была заключена налогоплательщиком с лицом (организацией, ИП, физическим лицом), обладающим ресурсами, необходимыми и достаточными для ее исполнения самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, что подтверждается данными бухгалтерской и налоговой отчетности контрагента и дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении – уплачены в бюджет, следует исходить из того, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Важно отметить, что поскольку налоговая проверка указанной в споре организации началась еще до момента вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, налоговый спор разрешался судами без учета положений данной статьи. Поскольку ВС РФ прямо не высказался об обязательности сделанных им выводов при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел с применением ст. 54.1 НК РФ, данный вопрос до недавнего времени оставался открытым.

Новое название, но суть та же

10 марта 2021 года ФНС России было выпущено письмо № БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее – Письмо), в котором ведомство признало должную осмотрительность в качестве самостоятельного и обязательного теста налоговой выгоды, но предложило при этом руководствоваться новым стандартом – коммерческой осмотрительностью.

Вопросу оценке обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, посвящен раздел IV Письма.

В целом предложенный налоговым ведомством алгоритм оценки осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента базируется на позиции ВС РФ, изложенной в ранее упомянутом определении и заключается в следующем:

к налоговым правоотношениям подлежит применению используемый в хозяйственном обороте стандарт осмотрительного поведения при выборе контрагента (коммерческая осмотрительность), ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах (пункт 14 Письма).

При квалификации действий налогоплательщика как недобросовестных или неразумных ФНС рекомендует исходить из положений постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 "О возмещении убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица", согласно которому к числу таковых, в частности, должны быть отнесены:

• знание директором о невыгодности условий сделки или заведомой неспособности контрагента исполнить обязательство либо установление того, что директор должен был знать об этих обстоятельствах;
• непринятие до совершения сделки действий по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики при сходных обстоятельствах;
• совершение сделки в нарушение внутренних процедур согласования, необходимого одобрения или вопреки бизнес-стратегии (сверхрисковая, непрофильная сделка);

значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, характеризующие деятельность контрагента и свидетельствующие о невозможности исполнения им обязательств, но и то, должны ли данные обстоятельства были быть ясны налогоплательщику при совершении конкретной сделки с учетом:

1. характера и объемов деятельности налогоплательщика (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок);
2. специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций);
3. особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика (подрядчика, исполнителя) предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. (п. 13 Письма);

степень предъявляемых требований к выбору контрагента не может быть одинаковой для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов по разовым сделкам на несущественную сумму и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, совершаются сделки на значительную сумму либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ, либо сделка несет в себе несоразмерные риски ввиду возможного причинения убытков при ее неисполнении или ненадлежащем исполнении (п. 16 Письма).

Что дает налогоплательщику соблюдение стандарта коммерческой осмотрительности?

Если из материалов проверки, а также представленных налогоплательщиком доказательств будет следовать, что им была проявлена коммерческая осмотрительность при выборе контрагента, и он не знал и не должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как "техническую" компанию и предоставлении исполнения по сделке иным лицом, то в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения. Следовательно, налогоплательщик имеет право на учет расходов и применение налоговых вычетов по НДС исходя из сведений, отраженных в спорном договоре и документах о его исполнении в полном объеме (п. 20 Письма). Безусловно, это правило имеет место быть только в ситуации, когда отсутствует спор о факте осуществления расходов, иначе говоря, тест на реальность имеет положительный результат.

По мнению ФНС России, с учетом стандарта коммерческой осмотрительности о добросовестности налогоплательщика при выборе контрагента могут свидетельствовать следующие обстоятельства (п. 15 Письма):

1. наличие у налогоплательщика информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении производственных, складских, торговых или иных площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности;
2. наличие документов, подтверждающих возможность реального выполнения контрагентом условий договора: наличие у контрагента производственных мощностей, квалифицированных кадров, имущества, необходимых лицензий, разрешений, свидетельств о членстве в саморегулируемой организации и т.п.;
3. знание должностными и ответственными лицами налогоплательщика информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;
4. взаимодействие при обсуждении условий и подписании договора с руководителем, иными должностными лицами, ответственными сотрудниками или иными лицами, уполномоченными действовать от имени контрагента, наличие документального подтверждения полномочий данных лиц;
5. проведение налогоплательщиком анализа сведений о контрагенте, размещенных в том числе на официальном сайте ФНС России в формате открытых данных;
6. наличие в открытом доступе информации о контрагенте, свидетельствующей о ведении им реальной экономической деятельности;
7. наличие у налогоплательщика информации о способе получения сведений о контрагенте (например, наличие рекламы в СМИ, сайта, рекомендаций партнеров или других лиц);
8. соблюдение при заключении сделки обязательных в силу закона или учредительных документов согласовательных (одобрительных) процедур с соответствующими коллегиальными органами юридического лица или государственного органа либо органа местного самоуправления (например, такая процедура может быть предусмотрена уставном организации в отношении крупных сделок, сделок с заинтересованностью, других категорий сделок);
9. соблюдение процедуры согласования сделки, установленной внутренним регламентом налогоплательщика.
   Напротив, заключение договора без проведения публичных торгов либо с их нарушением при обязательности данного порядка в силу закона или практики, установленной у налогоплательщика; отсутствие в составе конкурсной заявки полного комплекта документов либо указание в них недостоверных сведений, подлежавших проверке при подготовке торгов, по мнению ФНС, будет свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и его осведомленности о "техническом" статусе контрагента;
10. к) совершение налогоплательщиком действий по защите прав, нарушенных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств; принятие мер по приостановлению исполнения своего обязательства или заявление отказа от исполнения этого обязательства в случае встречного неисполнения обязательств контрагентом.

При получении налоговым органом доказательств невозможности исполнения контрагентом обязательств по сделке отсутствие у налогоплательщика указанных выше сведений и (или) документов может свидетельствовать о его недобросовестности и направленности действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

Также на недобросовестность налогоплательщика, по мнению ФНС, могут указывать следующие обстоятельства, касающиеся условий следки и ее документального оформления:

• совершение сделки в противоречие с бизнес-стратегией налогоплательщика (непрофильная, сверхрисковая и т.п.);
• наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота либо от условий иных аналогичных договоров, заключенных налогоплательщиком (например, условий о длительных отсрочках платежа, о поставке крупных партий товаров без предоставления обеспечения исполнения, о договорной ответственности, размер которой несопоставим с последствиями возможного нарушения, о приобретении товаров (работ, услуг) по цене, которая существенно ниже рыночного уровня и т.п.);
• установление цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже цены по сопоставимым сделкам (при совершении сделки с "технической" компанией с целью приобретения ресурсов в недекларируемом в целях налогообложения обороте) или выше рыночной стоимости (при встраивании "технической" компании во взаимоотношения с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке);
• наличие в договорах и в документах, которыми оформлено исполнение сделки, противоречий в сведениях и неполноты заполнения обязательных реквизитов, которые могут свидетельствовать, в частности, о подписании документов в нарушение логики бизнес-процесса или ранее момента наступления соответствующих событий;
• отсутствие у налогоплательщиков документов, которые должны были быть составлены исходя из характера исполнения (например, при договоре строительного подряда отсутствует акт о передаче подрядчику строительной площадки);
• отсутствие оплаты, использование в расчетах "неликвидных" векселей, принятие в счет погашения долга права требования к третьему лицу, платежеспособность которого не позволяет получить исполнение по данному требованию в полном объеме.

Из приведенных выше положений раздела IV Письма становится очевидным, что предложенный ФНС России стандарт коммерческой осмотрительности затрагивает не только этап выбора контрагента, а фактически распространяется на все стадии сделки.

Является ли он абсолютно новым? Пожалуй, нет. На схожую совокупность обстоятельств налоговики призывали обращать внимание и ранее, в том числе в рассмотренном выше письме от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547@. Причем уже тогда акцент от формальных критериев оценки контрагента (правоспособность, сдача отчетности и т.п.) был смещен в сторону оценки возможности реального исполнения сделки этим контрагентом (деловая репутация, наличие ресурсов и т.п.).

Действовать иначе – значит проиграть

Реалии таковы, что сбор доказательств проявления коммерческой осмотрительности при выборе контрагента давно стал практикой делового оборота. Но важно учитывать, что только актуальный стандарт проверки контрагента может защитить вашу компанию от риска налоговых претензий.

Какие действия следует предпринять налогоплательщикам уже сегодня?

Актуализировать действующие в организациях стандарты проверки контрагентов с учетом критериев коммерческой осмотрительности, указанных в п. 15 Письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@. Если в организации отсутствует такой стандарт – его необходимо разработать и внедрить.

Определить "глубину" проверки контрагентов с учетом существенности сделки для налогоплательщика. Критерии существенности сделки (виды сделок, цена сделки, способы и формы расчетов, вероятность причинения убытков и т.п.) определяются индивидуально с учетом особенностей каждого конкретного бизнеса.

При проверке контрагентов ориентироваться не только на документы и информацию, предоставленную самим контрагентом, но также использовать сервисы, содержащие информацию об организациях в формате открытых данных:

• Предоставление сведений из ЕГРЮЛ/ЕГРИП в электронном виде (nalog.ru) https://egrul.nalog.ru/about.html
• Сервис ФНС России "Прозрачный бизнес" https://pb.nalog.ru/index.html
• Адреса, указанные при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (адреса "массовой" регистрации) https://service.nalog.ru/addrfind.do
• Сведения о физических лицах, являющихся руководителями или учредителями (участниками) нескольких юридических лиц ("массовый" учредитель/руководитель) https://service.nalog.ru/mru.do
• Сведения о лицах, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке https://service.nalog.ru/svl.do?t=1607444342662
• Реестр дисквалифицированных лиц https://service.nalog.ru/disqualified.do
• Сведения о юридических лицах, имеющих задолженность по уплате налогов и/или не представляющих налоговую отчетность более года https://service.nalog.ru/zd.do
• Данные о бухгалтерской отчетности http://www.gks.ru/accounting_report
• Реестр обеспечительных мер https://service.nalog.ru/rom/
• Реестр недобросовестных поставщиков/подрядчиков https://zakupki.gov.ru/epz/dishonestsupplier/search/search.html
• Картотека арбитражных дел https://kad.arbitr.ru/
• Банк данных исполнительных производств https://fssp.gov.ru/iss/ip/
• Единый федеральный реестр сведений о банкротстве https://bankrot.fedresurs.ru/?attempt=1

Регламентировать и внедрить процесс сбора на регулярной основе доказательственной базы, подтверждающей реальность финансово-хозяйственных взаимоотношений с контрагентами (коммерческие предложения, деловая переписка, протоколы встреч, заявки, претензии и пр.).

Формировать и хранить защитные файлы к договорам, содержащие информацию и документы:

• о правоспособности контрагента (учредительные документы, выписки из ЕГРЮЛ и т.п.);
• подтверждающие полномочия лиц, действующих от имени контрагента (протоколы, доверенности, паспорта и т.п.);
• отчет с результатами проверки контрагента по сервисам, содержащим информацию об организациях в формате открытых данных;
• данные об источниках получения информации о контрагенте (сайт, реклама в Интернете, выставки, рекомендации и пр.);
• информацию о деловой репутации контрагента (сколько лет на рынке, реализуемые проекты, рекомендации партнеров и т.п.);
• документы, подтверждающие наличие у контрагента ресурсов, необходимых для исполнения сделки (персонал, офис/склад, транспорт, лицензии/допуски и т.п.);
• обоснование выбора налогоплательщиком именно этого контрагента;
• документы, оформляемые в рамках хозяйственных взаимоотношений с контрагентами (коммерческие предложения, деловая переписка, протоколы встреч, заявки, претензии и пр.)

Провести оценку хозяйственных операций, находящихся в зоне риска, на прохождение теста коммерческой осмотрительности с учетом критериев, указанных в п. 15 Письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@.

Указанные мероприятия позволят налогоплательщику чувствовать себя уверенно при прохождении налоговой проверки и защитить свое право на учет расходов и применение налоговых вычетов по НДС в полном объеме даже в ситуации, когда контрагент оказался не в должной степени добросовестным.