Налоговая реконструкция по налогу на прибыль организаций в рамках нарушений условий применения ст. 54.1 НК РФ: актуальные вопросы и последние тенденции

Иван Лузан

Партнер консалтинговой компании ООО "Рустакс" (официальный партнер ООО "ГАРАНТ ИННОВАЦИОННЫЕ РЕШЕНИЯ"), ведущий эксперт АО "Висофт"

специально для ГАРАНТ.РУ

С переходом к рыночным отношениям и введением в конце 90-ых и начале 2000-ых в действие первой и второй частей Налогового кодекса у органов власти и контролирующих органов остро встал вопрос по разработке механизмов пресечения действий недобросовестных налогоплательщиков, использующих в своей деятельности неблагонадежных контрагентов, а проще говоря компании "однодневки", "технички", "помойки" и т.д., с целью незаконного вывода денежных средств из-под налогообложения.

Проблема усугублялась еще и тем, что у налоговых органов фактически не имелось нормативной базы и наработанного опыта для пресечений правонарушений такого рода.

Результатом работы в данном направлении стало вынесение Пленумом Высшего Арбитражного Суда Постановления от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее – Постановление Пленума № 53).

Данным Постановлением ВАС РФ разъяснил нижестоящим судебным инстанциям, а также участникам налоговых правоотношений критерии, позволяющие признать налоговую выгоду налогоплательщика необоснованной, что, в свою очередь влечет к отказу в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

То есть результатом признания налоговой выгоды необоснованной по итогам налоговой проверки являлось исключение из состава расходов по налогу на прибыль организаций затрат и налоговых вычетов по НДС, приходящихся на "техническую" компанию.

В частности, основными критериями для признания выгоды необоснованной¹ были признаны: невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций, отсутствие деловой цели, наличие особых форм расчетов, деятельность налогоплательщика и т.д.

При этом недобросовестные налогоплательщики создавали искусственные условия для ее получения, не соответствующие действительному смыслу экономических операций.

Так, Постановление Пленума № 53 было в основном ориентировано на пресечение ситуаций, когда в цепочку поставки товара встраивалась "техническая компания", которая либо не поставляла товар вовсе, либо товар был поставлен от имени данной компании, но последняя не имела на это физических возможностей.

При этом во всех трех случаях налогоплательщик заявлял вычеты по НДС за приобретенный товар и отражал затраты на его приобретения в составе расходов по налогу на прибыль организаций соответствующего периода, однако НДС по цепочке движения поставщиков "технической компанией" в бюджет не уплачивался, в связи с чем отсутствовал источник его образования, что приводило к потерям бюджета, а перечисленные налогоплательщиком денежные средства (если данный факт имел место) в дальнейшем выводились из хозяйственного оборота путем обналичивания.

Соответственно, установление факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в свою очередь влекло к отказу в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (п. 9 Постановление Пленума № 53).

Между тем п. 7 Постановления Пленума № 53 было предусмотрено, что, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд должен определить объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Таким образом, высшей судебной инстанцией было дано предписание нижестоящим судам и налоговым органам, что по итогам проведения налоговой проверки, а равно и в ходе судебного разбирательства необходимо было исключать из состава доначисленного налога на прибыль организаций соответствующие затраты налогоплательщика (а в некоторых случаях и НДС) если материалами проверками подтверждалось, что они осуществлены в рамках реального приобретения товара.

Соответственно, даже если устанавливалось, что налогоплательщик привлек в качестве поставщика "техническую компанию" с целью получения незаконных вычетов по НДС и выведением из-под налогообложения денежных средств, то это не должно было мешать праву налогоплательщика на учет затрат по приобретенному товару (выполнение работ, оказания услуг) в составе расходов по налогу на прибыль организаций в случае их реального наличия.

Названная правовая позиция была подтверждена сформировавшейся судебно-арбитражной практикой и была актуальной вплоть до августа 2017 года, когда Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" была введена новелла, дополнившая часть первую НК РФ ст. 54.1, направленной на препятствование созданию налоговых схем, на незаконное уменьшение налоговых обязательств и т.д.

Основной постулат ст. 54.1 НК РФ заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по НДС по имевшим место сделкам.

В частности, к таким условиям относится недопущение уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения (п. 1 ст. 54.1 НК РФ) или соблюдение одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки не являются неуплата/зачет/возврат налога и обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора или лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

В дальнейшем ФНС России в своих письмах от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ и от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ дала рекомендации по применению положений ст. 54.1 НК РФ.

При этом фактически данными письмами ФНС России было разъяснено, что с введением ст. 54.1. НК РФ Постановление Пленума № 53 и сложившаяся на его основе судебно-арбитражная практика перестают учитываться.

Между тем в нормах ст. 54.1. НК РФ и письме ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ отсутствуют положения, позволяющие провести налоговую реконструкцию по налогу на прибыль организаций при отсутствии спора о реальности поставки товара и несения соответствующих расходов.

Более того, в письме ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ было указано, что при невыполнении хотя бы одного из условий п. 2 ст. 54.1 НК РФ налоговый орган доначисляет соответствующие налоги в полном размере без осуществления "налоговой реконструкции".

Аналогичной позиции придерживался и Минфин России (письмо от 13 декабря 2019 г. № 01-03-11/97904 и т.д.).

Таким образом, положения указанной нормы и соответствующие рекомендации были восприняты налоговыми органами как предписание по снятию всех расходов по налогу на прибыль организаций и вычетов по НДС, без учета возможности применения налоговой реконструкции (в ситуации, когда поставка товара не оспаривается).

Указанная правовая позиция была поддержана и судебными инстанциями – Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 4 июня 2020 г. № Ф06-61054/2020 по делу № А55-26674/2019, Определение Верховного Суда РФ от 18 сентября 2020 г. № 306-ЭС20-11944 по делу N А55-26674/2019 и т.д.

При этом, позиция судов заключалась в том, что положения Постановления Пленума № 53 все так же имеют юридическую силу, однако наравне с последним в качестве обоснования для отказа в учете расходов, судебные инстанции, повторяя позицию налогового органа, ссылались и на положения ст. 54.1 НК РФ, указывая, что данная норма устанавливает более повышенную ответственность для налогоплательщиков.

В противовес данной позиции часть судов принимали сторону налогоплательщика, указывая на необходимость проведение налоговой реконструкции по налогу на прибыль организаций при отсутствии спора о реальности поставки товара (выполнение работ, оказание услуг) (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 марта 2020 г. по делу № А56-50990/2019, Постановление Арбитражного суда Западно – Сибирского округа от 23 октября 2020 г. по делу № А27-14675/2019 и т. д.).

В обоснование своей точки зрения, руководствуясь положениями подп. 7 п. 1 ст. 31, ст. 3 НК РФ, суды указывали, что выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

До 2021 года Верховный Суд Российской Федерации принимал отказные определения и не приводил судебно-арбитражную практику к общему знаменателю.

Однако Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19 мая 2021 г. № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019 (далее – Определение от 19 мая 2021 г.) данный вопрос был решен в пользу налогового органа.

Так, высшей судебной инстанцией было указано, что выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, однако вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны – раскрывшим в соответствии с требованиями подп. 6 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота.

Определением Верховного Суда РФ от 9 августа 2021 г. № 215-ПЭК21 по делу № А76-46624/2019 было отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума Верховного Суда Российской Федерации.

При этом ранее ФНС России выпустила письмо от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ (далее – письмо ФНС России от 10 марта 2021 г.) в котором были указаны три подхода к налоговой реконструкции при установлении налоговыми органами реальных операций по приобретению товаров (работ, услуг) у сомнительных контрагентов.

Первый подход соответствует позиции, изложенной в Определении от 19 мая 2021 г. и заключается в том, что ФНС России допускает возможность признания расходов и применения вычета по документам реального исполнителя, но для этого сам налогоплательщик должен в ходе налоговой проверки или на стадии досудебного урегулирования споров предоставить налоговому органу сведения о реальном исполнителе и соответствующие документы (раскрыть информацию). Если налогоплательщик документы реального исполнителя не предоставит, то расходы и вычеты по спорной сделке будут сняты в полном объеме (п. 10 письма ФНС России от 10 марта 2021 г.).

Второй подход предполагает отсутствие умышленного участия налогоплательщика в схеме с "технической" компанией, однако налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность.

Как итог, если налоговая инспекция в ходе проверки установит реального исполнителя (исключив из цепочки все "технические" компании), то налогоплательщику будет предоставлена возможность учесть расходы и вычеты по НДС в суммах, отраженных в документах реального исполнителя (п. 17.1 письма ФНС России от 10 марта 2021 г.).

Если же не установит, то расходы будут определены налоговым органом расчетным способом исходя из рыночных цен, а в налоговом вычете по НДС будет отказано (п. 17.2 письма ФНС России от 10 марта 2021 г.).

Третий подход предполагает, что сделки налогоплательщика с "техническим" компаниями не являются умышленными действиями, направленными на уклонение от уплаты налога. При этом налоговый орган согласен с тем, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность в выборе контрагента.

После вынесения Определения от 19 мая 2021 г. и письма ФНС России от 10 марта 2021 г. можно было подумать, что подход налоговых органов и судебно-арбитражная практика в части налоговой "реконструкции" должны была нивелировать, однако это произошло только частично.

Так, в настоящий момент времени, если налоговый орган установит, что "техническая" компания встроена в цепочку контрагентов исключительно для получения налоговой выгоды и установлен реальный поставщик товаров (работ, услуг), то доначислению подлежит именно налог на прибыль организаций и НДС, приходящиеся на наценку "технической" компании (Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 23 декабря 2021 г. № Ф09-7990/21 по делу № А76-12316/2020 дело отправлено на новое рассмотрение, решением Арбитражного суда Челябинской области от 28 апреля 2022 г. дело № А76-12316/2020 решение налогового органа отменено в части доначислений, приходящихся на реального поставщика, Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 15 декабря 2021 г. № 305-ЭС21-18005 по делу № А40-131167/2020).

Между тем остался нерешенным вопрос в ситуации, когда реальность поставки не оспаривается, однако реальный поставщик в цепочке контрагентов не установлен. НДС в таком случае подлежит безусловному исключению из состава налоговых вычетов, а вот с налогом на прибыль организаций ситуация остается в настоящий момент неопределенной.

Так, в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 30 ноября 2021 г. № Ф06-10390/21 по делу № А49-6991/2020 (Определением Верховного Суда РФ от 23 марта 2022 г. № 306-ЭС22-1981 по делу № А49-6991/2020 отказано в передаче в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ) суд отставил расходы общества, приходящиеся на закупку товара у технической компании, указав, что они соответствуют рыночным.

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 6 августа 2021 г. № Ф09-5193/20 кассационная инстанция также признала расходы налогоплательщика обоснованными.

А в Определении Верховного Суда РФ от 30 мая 2022 г. № 306-ЭС22-7428 по делу № А12-1688/2021 судебные инстанции признали правомерными расходы налогоплательщика, размер которых был рассчитан налоговым органом расчетным способом на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Между тем существует и отрицательная судебно-арбитражная практика, поддерживающая выводы, сделанные в Определении от 19 мая 2021 г.

Таким образом, вопрос о правомерности учета расходов, приходящихся на техническую компанию при отсутствии спора о реальности поставки, но без установления реального поставщика остается открытым и решается в каждом конкретном случае индивидуально. 

_____________________________

¹ Под налоговой выгодой подразумевается уменьшение налогов законными способами. Например, заявление вычетов по НДС, уменьшение доходов по налогу на прибыль организаций на сумму понесенных расходов, применение специальных налоговых режимов, применение налоговых льгот.