Договор ссуды: потенциальные убытки при оплате НДС за счет собственных средств предприятия

Станислав Куницын

Руководитель налоговой практики ЗАО "Объединенные Консультанты ФДП"

специально для ГАРАНТ.РУ

В настоящее время многие компании сталкиваются с вопросом корректного учета НДС, начисленного и оплаченного за счет собственных средств, в целях исчисления налога на прибыль. Эта тема актуальна, поскольку в законодательстве отсутствует прозрачный и понятный порядок отражения таких затрат при расчете налога на прибыль. Более того, использование устоявшегося в настоящее время подхода, изложенного в различных печатных изданиях и воспринимаемого бухгалтерами как единственно верного, может повлечь получение для предприятия убытков в виде завышения суммы налога на прибыль.

Рассмотрим сделки, осуществление которых влечет для плательщиков НДС обязанность начислять к уплате в бюджет сумму НДС. В качестве наглядного примера будем использовать сделку по передаче имущества на безвозмездной основе. Вместе с тем, предложенный подход можно применять к различным, аналогичным по сути исчисления НДС, операциям – например, по отношению к НДС, начисленному в связи с осуществлением операций по передаче в рекламных целях товаров, работ или услуг, расходы на приобретение (создание) единицы которых превышают 100 руб. (подп. 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса) и т. п.

Напомню, по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ). При этом к договору безвозмездного пользования применяются определенные правила договора аренды.

Порядок налогообложения НДС по договорам ссуды установлен ст. 154 НК РФ. Так, при реализации товаров, работ или услуг на безвозмездной основе ссудодатель должен уплатить НДС. Налоговой базой будет стоимость указанных товаров, работ или услуг. При этом предъявлять НДС ссудополучателю не нужно (п. 1-2 ст. 168 НК РФ), так как при безвозмездной реализации (передаче) нет ни цены, сверх которой должен быть предъявлен НДС, ни покупателя, которому его следует предъявить.

Вследствие этого ссудодатель обязан оплатить начисленный с операций по безвозмездной передаче имущества НДС в бюджет РФ за счет собственных средств.

Это же правило действует, когда налогоплательщик передает своему контрагенту товары, работы или услуги на безвозмездной основе или в качестве дополнения к основному товару (например, сувениры, подарки, бонусы). При этом стоимость дополнительных товаров, работ или услуг не должна быть включена в стоимость основного товара (либо налогоплательщик не смог доказать, что стоимость дополнительных товаров, работ или услуг включена в стоимость основных) (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33).

В целях обложения НДС безвозмездной реализацией будет признаваться и выбытие у налогоплательщика имущества, если он не смог доказать, что такое выбытие произошло по причинам, не зависящим от его воли (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33). Таким образом, в случае выбытия имущества, например, ввиду стихийных бедствий, начислять НДС к уплате в бюджет в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ не требуется.

По мнению Минфина России и УФНС по г. Москве в качестве операций по безвозмездной реализации следует квалифицировать и те случаи, когда компания передает подарки своим работникам, безвозмездно предоставляет им продукты питания (обеды, чай, кофе и др.), покупает за свой счет трудовые книжки (вкладыши в них), обеспечивает бесплатными обедами лиц, выполняющих работы по договору подряда, и т. д (письмо Минфина России от 11 февраля 2014 г. № 03-04-05/5487, письмо Минфина России от 27 августа 2012 г. № 03-07-11/325, письмо Минфина России от 22 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/609, письмо Минфина России от 6 августа 2009 г. № 03-07-11/199, письмо Минфина России от 22 января 2009 г. № 03-07-11/16, письмо Минфина России от 28 ноября 2008 г. № 03-07-11/371, письмо Минфина России от 27 ноября 2008 г. № 03-07-11/367, письмо УФНС России по г. Москве от 19 августа 2013 г. № 13-11/083321@, письмо УФНС России по г. Москве от 3 марта 2010 г. № 16-15/22410).

По поводу счета-фактуры. Ссудополучатель обязан выписать счет-фактуру, как и любой плательщик НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ), но регистрировать ее в книге покупок не должен (подп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость). Это касается в том числе корректировочных и исправленных счетов-фактур.

Рассмотрим теперь, как учесть затраты в виде сумм начисленного и уплаченного за счет собственных средств ссудодателя НДС в целях расчета налога на прибыль.

Следует сразу отметить, что при определении налоговой базы по общему правилу не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ). Минфин и ФНС России делают на основании этого вывод о том, что НДС, является расходом, связанным с безвозмездной передачей, и поэтому не может учитываться при расчете налога на прибыль организации (письмо Минфина России от 16 апреля 2009 г. № 03-07-08/90). Иными словами, у ссудодателя возникает убыток в размере сумм НДС, который он должен покрыть за счет чистой прибыли.

Негативным для налогоплательщиков стало постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 марта 2009 г. по делу № А40-35421/08-107-118 (Определением ВАС РФ от 19 июня 2009 г. № 7548/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ). Налогоплательщик требовал отменить решение налоговиков о доначислении налога на прибыль на сумму почти 3 млн руб. Однако суды посчитали необоснованным включение в состав прочих расходов по налогу на прибыль суммы НДС, исчисленной с реализации товаров неопределенному кругу лиц в рекламных целях. Они указали, что налоговая база в этом случае определяется на основании п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость приобретения этих товаров без учета НДС, также определяется и налоговый вычет. И поскольку общество, начисляя НДС с операций по реализации товаров безвозмездно, уменьшает полученную сумму налога на налоговые вычеты, предъявленные налогоплательщику его поставщиками при покупке товаров для последующей передачи безвозмездно, то итоговая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет равна нулю. Дополнительное увеличение расходов по налогу на прибыль на суммы исчисленного с реализации товаров безвозмездно в рекламных целях НДС, уже уменьшенного на соответствующие налоговые вычеты, приведет к двойному уменьшению НДС: через механизм налоговых вычетов и через увеличение расходов по налогу на прибыль организаций на суммы тех же вычетов.

По моему мнению, по каким-то причинам в данном деле отсутствовал аргументированный анализ фактических обстоятельств. Очевидно, что налогоплательщику не удалось убедительно донести до судов тот факт, что по сути в деле рассматривались две самостоятельные операции (приобретение и передача материалов) и с точки зрения обязательств по НДС такие операции следовало анализировать обособлено друг от друга: в рамках первой операции по приобретению материалов компания перечислила сумму НДС продавцу, получило от него счет-фактуру и по этим причинам имело право на использование права на вычет "входящего" НДС. Рассматривая природу НДС как косвенного налога, в данном случае, источник возмещения НДС в бюджете сформировался за счет суммы налога, перечисленной продавцом, и налогоплательщик по этим основаниям имел право воспользоваться правом на вычет. Таким образом, в рамках первой операции НДС прошел по кругу и закрылся "в ноль". В рамках второй операции по передаче товаров налогоплательщик начислил НДС ввиду того, что правомерно признал произведенную операцию операцией по реализации товаров, и уплатил начисленную сумму НДС в бюджет за счет собственных средств, поскольку реализация носила безвозмездный характер. Таким образом, в данной точке налогоплательщик, оплатив начисленный НДС в бюджет, не получил никакого покрытия по данному налогу, при этом в бюджете сформировался источник. Таким образом, в рассматриваемом случае не может идти речи ни о каком двойном уменьшении НДС.

К счастью для налогоплательщиков, в настоящее время мы можем наблюдать, что решение по вышеприведенному делу всерьез не принимается судами во внимание при рассмотрении аналогичных дел. Так, годом спустя, рассматривая аналогичные обстоятельства, суды заняли противоположную позицию и встали на сторону налогоплательщика. Окружной суд отметил: "При безвозмездной передаче продукции в рамках рекламной кампании НДС исчислен обществом в соответствии с требованиями законодательства и перечислен в бюджет за счет собственных средств, и не предъявлялся лицам, которым безвозмездно предоставлялась рекламная продукция. Следовательно, поскольку в рассматриваемом случае НДС не предъявлялся приобретателям товаров (пункт 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации), то налогоплательщик может учесть в расходах НДС, уплаченный при бесплатной раздаче рекламной продукции"(Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 августа 2010 г. по делу № А32-2525/2009-70/36).

Точку в этом вопросе поставил Президиум ВАС в своем Постановлении от 9 апреля 2013 г. № 15047/12, в котором рассматривался вопрос с начисленным за счет собственных средств налогоплательщика НДС ввиду неподтвержденной ставки в размере 0%. Президиум ВАС отметил: "НДС, исчисленный обществом по ставке 18% в связи с неподтверждением права на применение ставки 0%, дополнительно к провозной плате грузоотправителям не предъявлялся, и в силу данного обстоятельства был уплачен обществом за счет собственных средств". Суд отметил, что п. 19 ст. 270 НК РФ в рассматриваемом случае не применим, поскольку он распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следовательно, сделал вывод ВС РФ, в данной ситуации в отношении НДС, исчисленного по ставке 18% в связи с неподтверждением права на применение ставки 0%, подлежит применению подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов.

По моему мнению, единственно правильным в рассматриваемом случае является следующее трактование действующего налогового законодательства: порядок признания сумм налогов в составе расходов при расчете налога на прибыль установлен в специальной норме – подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которой к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Из грамматического толкования приведенной нормы следует, что слова "начисленных" и "перечисленных" относятся к понятию "налог". Таким образом, все налоги, начисленные в соответствии с законодательством РФ, могут включаться в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль, за исключением таких налогов, которые прямо поименованы в ст. 270 НК РФ.

Применительно к НДС указанная статья устанавливает только один запрет: на признание в составе расходов сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, исходя из системного анализа норм подп. 1 п. 1 п. 19 ст. 270 НК РФ ст. 264 и п. 19 ст. 270 НК РФ следует, что НДС, предъявленный покупателю, не может учитываться в составе расходов. Это правильно, поскольку налог, предъявляемый покупателю, с экономической точки зрения, не является расходом для продавца, поскольку оплачен за счет покупателя.

В свою очередь, сумма НДС, начисленная, но не предъявленная продавцу, по сути, является расходом для налогоплательщика, поскольку уплачивается в бюджет за счет собственных средств, и в соответствии с изложенными принципами может включаться в состав расходов при расчете налога на прибыль.

По моему мнению, это же касается сумм НДС, начисленных ссудодателем по операциям, совершенным по договору ссуды, но не предъявленная ссудополучателю и оплаченная в бюджет за счет собственных средств ссудодателя. Такую позицию мне удалось отстоять в суде (постановление Арбитражного суда Московского округа от 9 декабря 2015 г. № Ф05-16782/15 по делу № А40-10526/2015).

При этом важно отметить, что единообразие применения налогового законодательства в судах выражается и в оценке конкретно совершенной налогоплательщиком операции, которая является предметом спора, и не должно рассматриваться комплексно в разрезе всех налоговых последствий, возникших в результате совершения конкретной операции.

Так, например, для целей исчисления налога на прибыль в отношении понесенных затрат в виде налогов и сборов, не следует принимать во внимание объект соответствующего налогообложения и соответствие затрат на его приобретение ст. 252 НК РФ. Принципиальное значение для налогоплательщика является законодательно установленная обязанность начислить налоги, исполняя которую налогоплательщик несет расходы в виде уплаты таких налогов за счет собственных средств.

Общепризнанный подход к порядку учета оплаченных за собственный счет налогов, исчисленных в соответствии с законодательством РФ, состоит в том, что поскольку обязанность по уплате таких налогов нормативно закреплена, включение сумм налогов в состав расходов является обоснованным. Данный подход подтверждают и многочисленные письма Минфина России.

Например, в одном из своих писем ведомство подчеркнуло: при определении налоговой базы по налогу на прибыль к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Следовательно, сумма начисленного земельного налога признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельных участков (например, письмо Минфина России от 17февраля 2016 г.№ 03-03-06/1/8707).

Аналогичный порядок действует в отношении учета сумм страховых взносов, вне зависимости от того на какие выплаты работникам они начислены (принимаемые или непринимаемые при налогообложении прибыли) (например, письмо Минфина России от 1сентября 2016г. № 03-03-06/2/51105).

Резюмируя вышесказанное, отмечу: во многом споры в отношении правомерности учета начисленного НДС в расходах возникают из-за некоторого противоречия норм подп. 1 п. 1 ст. 264 и п. 16 ст. 270 НК РФ. Первая норма устанавливает, что к прочим расходам относятся суммы налогов и иных обязательных платежей, за исключением указанных в ст. 270 НК РФ. Вторая исключает из состава прочих расходов стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено НК РФ. Эта проблема может быть решена внесением изменений в НК РФ, в соответствии с которыми будет более очевидно установлена "доминантная норма". Так, например, в отношении рассмотренной ситуации должно быть установлено положение, предусматривающее, что норма подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ должна рассматриваться как "доминантная норма" по отношению к п. 16 ст. 270 НК РФ.