Заключение договора мены на автотранспортные средства государственного бюджетного учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение

Статья опубликована в журнале "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях" № 7 апрель 2015 года.

М. Ю. Миллиард,
эксперт службы
правового консалтинга ГАРАНТ

На балансе многих бюджетных учреждений числятся автотранспортные средства, которые относятся к особо ценному имуществу. В статье рассматривается ситуация, когда ремонт таких автотранспортных средств нерентабелен и будет являться причиной неэффективного расходования бюджетных средств.

Ключевые слова: государственное бюджетное учреждение, код вида финансового обеспечения (деятельности), неэффективное использование бюджетных средств, автотранспортные средства, бухгалтерский и налоговый учет

В государственном бюджетном учреждении на балансе по коду вида финансового обеспечения (деятельности) "4" числятся бывшие в употреблении автотранспортные средства, относящиеся к особо ценному имуществу. Ремонт и содержание данных автотранспортных средств приведут к неэффективному использованию бюджетных средств.

Рассмотрим, может ли государственное бюджетное учреждение заключить договор мены с другим учреждением и обменять бывшие в употреблении автотранспортные средства учреждения в количестве 35 единиц на новые 5 единиц автотранспортных средств, признав стоимость имущества в договоре равнозначной? Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, включая доходы, полученные от приносящей доход деятельности, и приобретенное за счет них имущество, бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если такие сделки нельзя отнести к крупным или к сделкам с заинтересованностью (п. 3 ст. 298 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 10 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", далее – Закон № 7-ФЗ).

Данное правило распространяется и на договоры мены, поскольку мена является одним из способов распоряжения имуществом (ст. 209, п. 2 ст. 218, ст. 567 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации, получив согласие собственника, учреждение может распорядиться принадлежащим ему на праве оперативного управления особо ценным движимым имуществом путем заключения договора мены.

К договору мены применяются правила о купле-продаже (гл. 30 Гражданского кодекса Российской Федерации), если это не противоречит правилам гл. 31 Гражданского кодекса Российской Федерации и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Дополнительно отметим, что условия отчуждения особо ценного движимого имущества (например, требование о равнозначности и равноценности объектов мены) могут устанавливаться актами уполномоченных органов. Кроме того, так как в рассматриваемой ситуации договор мены заключается в отношении имущества, распоряжение которым учреждением допускается только с согласия собственника, в соответствии с требованиями ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" должна быть произведена оценка объектов мены (б/у автотранспортных средств в количестве 35 единиц).

Согласно положениям п. 24 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее – Инструкция № 157н), первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного по договору мены, признается стоимость ценностей, переданных (подлежащих передаче) учреждением в целях исполнения обязательств по договору.

При признании дохода от реализации имущества по договору мены сумма выручки отражается по дебету сч. 020500000 "Расчеты по доходам" и кредиту сч. 040110000 "Доходы текущего финансового года" (пп. 197, 295 Инструкции № 157н).

Все законно полученные в рамках деятельности со средствами бюджетных субсидий доходы поступают в самостоятельное распоряжение бюджетных учреждений (п. 3 ст. 298 Гражданского кодекса Российской Федерации). При этом речь идет о доходах, поступающих как в денежной, так и в натуральной формах.

Возможность самостоятельного распоряжения полученными средствами является основанием для учета "доходной" операции в рамках вида деятельности "2". При этом специалисты уполномоченных органов прямо указывают, что в рамках вида финансового обеспечения "4" могут учитываться только доходные операции в сумме:

• полученной субсидии на выполнение задания;
• возврата дебиторской задолженности прошлых лет, образовавшейся в период деятельности учреждения в качестве получателей бюджетных средств.

Соответственно, имущество, поступившее в учреждение по договору мены, должно быть отражено в учете бюджетного учреждения в рамках вида деятельности "2".

В ряде случаев бюджетным учреждениям, например, если нефинансовый актив будет использоваться в деятельности по выполнению задания, желательно осуществлять перевод нефинансовых активов с вида деятельности "2" на вид деятельности "4". Дело в том, что использование такого приема позволяет формировать в учете полную и достоверную информацию:

• о фактической себестоимости государственных (муниципальных) услуг;
• о финансовом результате по виду деятельности "4".

В настоящее время не существует объективных критериев, в соответствии с которыми могло бы приниматься решение о переводе нефинансовых активов с вида деятельности "2" на вид деятельности "4". Поэтому такое решение желательно принимать на основании заключения профильной комиссии учреждения, согласно которому имущество полностью или преимущественно используется в рамках деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания. Естественно, это заключение должно основываться на соответствующих документах (расчетах). Для перевода с вида деятельности "2" на вид деятельности "4" особо ценного движимого или недвижимого имущества, содержание которого осуществляется за счет средств от приносящей доход деятельности помимо заключения комиссии обязательно необходимо решение учредителя о его закреплении за учреждением.

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств о передаче соответствующих товаров (ст. 570 Гражданского кодекса Российской Федерации). Если договором мены не предусмотрено иное, выручка признается на дату исполнения обоими контрагентами встречных обязательств, т.е. на дату последней из встречных отгрузок.

По общему правилу, право собственности (оперативного управления) на обмениваемое имущество возникает после исполнения обязательств обеими сторонами. До этого момента не принадлежащее учреждению имущество должно учитываться за балансом на сч. 02 "Материальные ценности, принятые на хранение". Соответственно, после возникновения права оперативного управления на полученное имущество следует отразить его поступление в балансовом учете в общеустановленном порядке.

Формирование первоначальной (фактической) стоимости нефинансовых активов, поступающих в учреждение по договору мены, отражается в учете по дебету сч. 010600000 "Вложения в нефинансовые активы" и кредиту сч. 030200000 "Расчеты по принятым обязательствам" (пп. 127, 254 Инструкции № 157н). При этом сумма НДС, предъявленная контрагентом и не включаемая в стоимость полученных нефинансовых активов в соответствии с налоговым законодательством, отражается по дебету сч. 021001000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и кредиту сч. 030200000 (п. 224 Инструкции № 157н).

При принятии нефинансовых активов к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с их приобретением, списываются с кредита сч. 010600000 в корреспонденции с дебетом счетов:

• 010100000 "Основные средства";
• 010200000 "Нематериальные активы";
• 010500000 "Материальные запасы".

Кроме того, при исполнении обязательств обеими сторонами договора мены в учете должна быть произведена запись по дебету сч. 030200000 и кредиту сч. 020500000.

В рассматриваемой ситуации при принятии решения об отчуждении особо ценного имущества по договору мены должностными лицами учреждения должны быть комплексно решены и согласованы с органом, осуществляющим в отношении бюджетного учреждения функции и полномочия учредителя, следующие вопросы, возникающие в рамках реализации договора мены:

• согласование сделки по мене имущества, находящегося в оперативном управлении;
• решение вопроса о включении имущества, полученного по договору мены, в состав особо ценного имущества;
• определение необходимой для отражения в бухгалтерском учете корреспонденции счетов в части, не противоречащей нормам Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" (согласно п. 4 указанной Инструкции).

С учетом изложенного, по мнению эксперта, для отражения в учете бюджетного учреждения операций в рамках договора мены возможно применение следующих корреспонденций:

Д-т сч. 410425410 К-т сч. 410125410 – списана начисленная амортизация по реализуемым транспортным средств;

Д-т сч. 440110172 К-т сч. 410125410 – списана остаточная стоимость реализуемых транспортных средств;

Д-т сч. 220571560 К-т сч. 240110172 – начислен доход от реализации транспортных средств;

Д-т сч. 240110172 К-т сч. 230304730 – начислена задолженность по НДС;

Д-т сч. 240110172 К-т сч. 230303730 – начислена задолженность по налогу на прибыль, подлежащему перечислению учреждением в соответствующие бюджеты;

Д-т сч. 210621310 К-т сч. 230231730 – учтены затраты на приобретение новых транспортных средств (без НДС);

Д-т сч. 221001560 К-т сч. 230231730 – учтена сумма "входного" НДС;

Д-т сч. 230304830 К-т сч. 221001660 – принят к вычету "входной" НДС по приобретаемым новым транспортным средствам;

Д-т сч. 210125310 К-т сч. 210621310 – транспортные средства учтены в составе основных средств как особо ценное движимое имущество;

Д-т сч. 230231830 К-т сч. 220571660 – при выполнении обеими сторонами условий договора мены зачтены соответствующие обязательства.

Налогообложение (НДС, налог на прибыль организаций). Бюджетные учреждения как российские организации являются плательщиками НДС и налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 48, ст. 120 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 9.1 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143, п. 1 ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации). Поэтому при реализации имущества эти учреждения исчисляют и уплачивают налоги в общеустановленном порядке.

Позиция Минфина России о том, что операции по реализации нефинансовых активов, осуществляемые государственными учреждениями, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке, находит отражение в ряде писем, например от 01.11.2012 № 03-07-11/474, от 06.06.2012 № 03-03-05/48, от 05.04.2012 № 03-07-11/100.

При этом согласно п. 2 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям определяет налоговую базу по НДС как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

С точки зрения Налогового кодекса Российской Федерации при товарообмене происходит реализация обмениваемого имущества с оплатой неденежными средствами (другим имуществом).

Доход от реализации имущества (без учета НДС) учитывается в составе доходов от реализации на дату перехода права собственности на это имущество к контрагенту (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации). Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые ценности переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств о передаче соответствующих товаров (ст. 570 Гражданского кодекса Российской Федерации). Следовательно, до исполнения контрагентом своих обязательств по отгрузке товаров организация не признает в налоговом учете выручку от реализации обмениваемого имущества.

Обратите внимание, если реализуемое имущество было приобретено за счет бюджетных средств (получено от учредителя), то стоимость этого имущества не включается в расходы в целях налогообложения прибыли на основании подп. 14 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (письмо ФНС России от 07.02.2014 № ГД-4-3/2069@). При этом в расходах могут быть признаны затраты, непосредственно связанные с реализацией (например расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества), при условии, что эти расходы осуществлены за счет приносящей доход деятельности.

Список литературы

• Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
• Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
• Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
• Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
• О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
• Об оценочной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ.
• Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
• Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
• Письмо Минфина России от 05.04.2012 № 03-07-11/100.
• Письмо Минфина России от 06.06.2012 № 03-03-05/48.
• Письмо Минфина России от 01.11.2012 № 03-07-11/474.
• Письмо ФНС России от 07.02.2014 № ГД-4-3/2069@.