Порядок отражения в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операций по разделению объекта основных средств

Статья опубликована в журнале "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях" № 20 октябрь 2014

О.В. Монако,

эксперт службы правового

консалтинга ГАРАНТ

Для выполнения функций, прописанных в уставе каждого бюджетного учреждения, необходимы основные средства, которые представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда. Например, к таким основным средствам бюджетного учреждения можно отнести находящийся на его балансе стадион.

В статье рассмотрен порядок отражения в бухгалтерском учете операций по разделению объекта основных средств (недвижимого имущества) и начисления амортизации по новым объектам (литерам).

Ключевые слова: основные средства, бюджетное учреждение, материально-вещественные ценности

Для выполнения функций, прописанных в уставе каждого бюджетного учреждения, необходимы основные средства, которые представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда.

Например, к таким основным средствам бюджетного учреждения можно отнести находящийся на его балансе стадион. Бюджетным учреждением были зарегистрированы права оперативного управления данным стадионом и оформлено свидетельство. Учреждение уплачивает налоги в соответствии с общей системой налогообложения.

В целях производственной необходимости учреждением была произведена частичная реконструкция стадиона, а также оценка объекта для разделения на отдельные объекты недвижимости (литеры) в количестве 47 шт. Затраты по частичной реконструкции соответственно отражаются учреждением на сч. 106 с аналитическим учетом по литерам, свидетельство о регистрации права оперативного управления стадионом погашено. Кроме того, произведена оценка литеров, оценочная стоимость всех литеров примерна равна балансовой стоимости объекта (стадиона) с учетом затрат на реконструкцию. В бюро технической экспертизы были получены технические паспорта на каждый литер, но свидетельства о регистрации права оперативного управления оформлены не на каждый литер, а только на 25 из них.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по разделению объекта основных средств (недвижимого имущества) и как правильно начислять амортизацию по новым объектам (литерам). Кроме того, правомерна ли ситуация, когда списывается с учета один объект (стадион), состоящий из 47 литеров, а к учету принимается только 25 литеров, на которые в настоящее время получены свидетельства, в то время как остальные литеры будут учитываться на счете капитальных вложений или за балансом учреждения?

В силу абз. 5 п. 1 ст. 216 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) право оперативного управления относится к вещным правам лиц, не являющихся собственниками. В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ вещные права на недвижимое имущество, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП).

Согласно ст. 1 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Федеральный закон № 122-ФЗ) недвижимым имуществом (недвижимостью), права на которое подлежат государственной регистрации, признаются:

• земельные участки и участки недр;
• объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (в частности, здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы).

Факт государственной регистрации прав на указанное имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации (п. 1 ст. 14 Федерального закона № 122-ФЗ).

Датой государственной регистрации права оперативного управления является день внесения соответствующих записей о данном праве в ЕГРП.

В соответствии с п. 9 ст. 12 Закона № 122-ФЗ в случае раздела, выдела доли в натуре или других соответствующих законодательству РФ действий с объектами недвижимого имущества записи об объектах, образованных в результате этих действий, вносятся в новые разделы ЕГРП и открываются новые дела правоустанавливающих документов с новыми кадастровыми номерами. При этом в новых разделах ЕГРП и в новых делах правоустанавливающих документов делаются ссылки на разделы и дела, относящиеся к объектам недвижимого имущества, в результате действий с которыми внесены эти записи.

При этом, как следует из определения судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 11.05.2011 № 67-В11-2, действующее законодательство не предусматривает в качестве основания прекращения права собственности на недвижимость ее раздела на отдельные самостоятельные части с последующей постановкой на кадастровый и технический учет. Это справедливо и в отношении права оперативного управления.

Так как право оперативного управления не прекращается, объекты (литеры) должны учитываться на балансе учреждения, в том числе и те, по которым не получены свидетельства о государственной регистрации права в оперативное управление.

Бюджетные учреждения осуществляют ведение бухгалтерского учета в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н), и Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее – Инструкция № 174н).

В Инструкциях № 157н и № 174н прямо не предусмотрен порядок отражения операций по разделению объекта основных средств (в том числе недвижимого имущества). Следовательно, учреждению желательно определить подробный порядок организации бухгалтерского учета в подобных ситуациях в рамках учетной политики.

На практике рассматривают два варианта отражения такой хозяйственной операции.

Вариант 1. В учете могут быть отражены следующие корреспонденции:

Д-т сч. 010611310 К-т сч. 030200730 – приняты к учету затраты по реконструкции объекта недвижимости;

Д-т сч. 010110310 К-т сч. 010611310 – увеличена первоначальная стоимость объекта недвижимости в результате реконструкции (п. 27 Инструкции № 157н);

Д-т сч. 010110310 (новый объект) К-т сч. 010110310 (старый объект) – сформирована первоначальная стоимость нового объекта недвижимости, например, литера 1;

Д-т сч. 010410410 (старый объект) К-т сч. 010410410 (новый объект) – перенесена сумма начисленной амортизации, относящейся к новому объекту основных средств, например, литера 1.

Аналогичные проводки следует отразить при принятии к учету остальных новых объектов (литеров).

При этом первоначальная стоимость основного средства и сумма начисленной по нему амортизации распределяется учреждением между новыми объектами учета в зависимости от выделяемых объектов, т.е. либо пропорционально общей площади (если стоимость каждого квадратного метра является примерно одинаковой), либо исходя из других критериев, установленных учреждением.

Однако в рассматриваемой ситуации, по мнению автора, вариант 1 не может быть применен, так как в соответствии с п. 36 Инструкции № 157н принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством РФ государственной регистрации, осуществляются на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку. В данном же случае свидетельство на стадион погашено, а право оперативного управления зарегистрировано пока не на все литеры.

Вариант 2. Этот вариант основан на том, что новые объекты недвижимости регистрируются под самостоятельными кадастровыми номерами, что, по сути, означает выбытие первоначального объекта недвижимости и появление новых, на которые учреждением получены новые правоустанавливающие документы.

По мнению автора, следует увеличить стоимость первоначального объекта (стадиона) на всю сумму затрат по реконструкции. Обусловлено это тем, что договор (контракт), вероятно, заключался на реконструкцию стадиона (единого объекта):

Д-т сч. 010611310 К-т сч. 030200730 – приняты к учету затраты по реконструкции объекта недвижимости (стадиона);

Д-т сч. 010110310 К-т сч. 010611310 – увеличена первоначальная стоимость объекта недвижимости (стадиона) в результате реконструкции.

Затем в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Д-т сч. 010410410 К-т сч. 010110410 – отражено выбытие реконструированного объекта недвижимости (стадиона) в части начисленной амортизации;

Д-т сч. 040110172 К-т сч. 010110410 – отражено выбытие реконструированного объекта недвижимости (стадиона) в сумме остаточной стоимости.

Одновременно выполняются следующие проводки:

Д-т сч. 010611310 К-т сч. 040110172 – отражено поступление новых объектов недвижимости (литеров) по оценочной стоимости.

Отметим, что суммарная рыночная (оценочная) стоимость новых объектов недвижимости (литеров) может отличаться от балансовой стоимости первоначального объекта с учетом затрат на реконструкцию несущественно.

По факту государственной регистрации права оперативного управления объекты принимаются к учету в составе основных средств: Д-т сч. 010110310 К-т сч. 010611310.

Список литературы

• Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
• Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
• О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ.
• Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
• Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений: приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н.
• Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н.
• Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
• Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.
• Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.
• Определение судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 11.05.2011 № 67-В11-2.