Особенности учета затрат по кредиту при применении общей системы налогообложения

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Наталья Галеева, Елена Мельникова
 

Практически каждый ИП сталкивается с необходимостью кредитования своей деятельности. При этом он несет значительные расходы, связанные с получением кредита: проценты, комиссия банка за обслуживание кредитной линии, резервирование денежных средств и т.п. О том, какие риски нужно учитывать при принятии данных расходов, читайте в данной статье.

Для наглядности рассмотрим все нюансы учета на сквозном примере, представляющем собой распространенную ситуацию для индивидуального предпринимателя. ИП применяет общую систему налогообложения. Порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, установлен ИП исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. В 2012 году ИП взял кредит в банке под 16% годовых. Единовременная комиссия за предоставление кредита составляет 0,8% от суммы кредита. Комиссия за обслуживание кредитной линии в течение всего периода действия кредита составляет 0,5% годовых. Комиссия за резервирование денежных средств составляет 2% годовых. Кредитор вправе (но не обязан) изменить размер процентной ставки в связи с принятием Банком РФ ставки рефинансирования.

Рассмотрим какие затраты по кредиту ИП может принять для уменьшения налогооблагаемой базы.

Общие положения

Индивидуальные предприниматели на общей системе налогообложения имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ). При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, могут уменьшать полученные доходы на сумму процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). Такие проценты принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 265 и 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, как в случае применения общей, так и упрощенной систем налогообложения ИП признает в расходах суммы процентов с учетом правил ст. 265, 269 НК РФ.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). При этом необходимо учитывать особенности, предусмотренные ст. 269 НК РФ. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Статьей 269 НК РФ установлено, что под долговыми обязательствами понимаются в том числе кредиты. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству в пределах норм, определяемых в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения проценты, выплачиваемые им в связи с получением кредитов, в пределах установленных норм (письмо Минфина России от 17.08.2011 № 03-11-06/2/118).

Следует отметить, что ст. 269 НК РФ предлагает два способа нормирования процентов. Учитывая это, выбранный способ следует зафиксировать в учетной политике.

К сведению

Отметим, что действующим законодательством не предусмотрена обязанность составления учетной политики индивидуальными предпринимателями. Поэтому, если ИП не составляет учетную политику (а мы полагаем, что ее все же целесообразно составлять), выбранный способ нормирования процентов, а также критерии сопоставимости (если избран такой способ) следует обязательно утвердить, например, приказом предпринимателя.

Способ № 1

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения).

При этом порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика (или, как сказано нами выше, в учетной политике или приказе ИП), заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Сумма фактически начисленных процентов сравнивается со средним уровнем процентов. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в состав расходов включается только та часть начисленных процентов, которая не отклоняется от среднего уровня процентов более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения.

Способ № 2

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), может быть рассчитана исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на определенный коэффициент, установленный законодательством РФ.

К сведению

С 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно для расчета предельной величины учитываемых в целях налогообложения процентов ставка рефинансирования ЦБ РФ увеличивается в 1,8 раза при оформлении долгового обязательства в рублях (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

При расчете предельной величины учитываемых при налогообложении процентов под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов (письмо Минфина России от 17.03.2009 № 03-03-06/1/154).

Следовательно, предприниматель при определении расходов в целях налогообложения должен исходить из условий кредитного договора (договора займа).

В рассматриваемой ситуации предпринимателем было заключен кредитный договор, который содержит условие об изменении процентной ставки. Порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, установлен предпринимателем исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (способ № 2).

Таким образом, в отношении договора, содержащего условие об изменении процентной ставки, независимо от даты его заключения применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов (письма Минфина России от 21.02.2011 № 03-11-06/2/28, от 08.10.2009 № 03-03-06/1/657, от 17.03.2009 № 03-03-06/1/154).

Следовательно, в периоде 2012 года признать в расходах ИП может сумму процентов, равную ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающую ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза (ставка рефинансирования берется на дату признания расходов в виде процентов).

Если ИП на общей системе налогообложения отражает расходы в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то оплата процентов за пользование заемными средствами учитывается в составе расходов в момент погашения задолженности (на дату уплаты процентов).

В случае применения УСН согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, датой признания расходов в виде процентов при УСН также признается дата уплаты указанных процентов при наличии документов, подтверждающих оплату понесенных расходов.

Начиная с 26.12.2011 ставка рефинансирования Банка России устанавливается в размере 8% годовых (Указание Банка России от 23.12.2011 № 2758-У). Следовательно, максимальный размер процентов по кредиту, который может быть признан ИП, будет исчисляться исходя из расчета 8% х 1,8 (в период действия ставки в таком размере).

Комиссия банка

Сразу отметим, что вопрос признания в расходах сумм комиссии является спорным.

Статья 29 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон № 395-1) определяет, что процентные ставки по кредитам и (или) порядок их определения, в том числе определение величины процентной ставки по кредиту в зависимости от изменения условий, предусмотренных в кредитном договоре, процентные ставки по вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.

В рассматриваемом случае ИП уплачивает следующие виды комиссии:

- единовременная комиссия за предоставление кредита составляет 0,8% от суммы кредита;

- комиссия за обслуживание кредитной линии в течение всего периода действия кредита составляет 0,5% годовых;

- комиссия за резервирование денежных средств составляет 2% годовых.

Повторим, в соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

По мнению Минфина России, а также налоговых органов, порядок налогового учета комиссии зависит от способа определения размера вознаграждения (в процентах, или в абсолютной величине).

В отношении ситуации, когда комиссия банка выражена в процентах, контролирующие органы высказывают такую точку зрения (письма Минфина России от 15.05.2008 № 03-03-06/1/315, от 29.08.2011 № 03-03-06/1/534, от 18.03.2011 № 03-03-06/1/145, от 16.02.2011 № 03-07-08/43, ФНС России по г. Москве от 06.07.2011 № 16-15/065625@). Ели комиссионное вознаграждение организации-кредитора выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (то есть с учетом ограничений ст. 269 НК РФ).

В случае если вышеуказанное комиссионное вознаграждение представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (то есть без ограничений).

Отметим, что официальных разъяснений в отношении предпринимателей нами не обнаружено, но мы полагаем, что проверяющие и в этом случае будут придерживаться указанной позиции.

Таким образом, с точки зрения финансового и налогового ведомств, если в договоре сумма комиссии банка выражена в процентах, то для целей налогообложения такие расходы следует рассматривать как проценты по долговым обязательствам и учитывать их с учетом особенностей и ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ, то есть с учетом предельного размера. Признавать такие расходы необходимо в том же порядке, что и проценты, то есть для ИП - на дату уплаты комиссии.

Судебная практика

В то же время суды не согласны с позицией Минфина России и налоговых органов, а именно комиссию за получение кредита налогоплательщик вправе признать при исчислении налога на прибыль в полной сумме без учета ограничений, предусмотренных п. 1 ст. 269 НК РФ, независимо от того, как оно установлено - в абсолютном размере или в процентах (постановления ФАС Московского округа от 24.06.2010 № КА-А40/6181-10, ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 № А13-9281/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.05.2008 № Ф08-1905/2008).

Таким образом, если ИП не готов к судебным спорам, ему следует руководствоваться позицией финансового и налогового ведомств, согласно которой расходы в виде комиссии за получение кредита, выраженной в процентном отношении от суммы кредитной линии, следует учитывать в целях налогообложения на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, то есть данные расходы следует нормировать (в том же порядке, что и сумму процентов).

В то же время в рассматриваемом примере кредитный договор содержит три вида комиссии. Единовременная комиссия за предоставление кредита составляет 0,8% от суммы кредита. Комиссия за обслуживание кредитной линии в течение всего периода действия кредита составляет 0,5% годовых и комиссия за резервирование денежных средств составляет 2% годовых.

По нашему мнению, если банк на регулярной основе взимает за свои услуги вознаграждение в процентах (от любого показателя), он таким образом начисляет "скрытые проценты" (даже если данное вознаграждение и названо комиссией). И поэтому комиссии за обслуживание кредитной линии (0,5% годовых) и резервирование денежных средств (2% годовых) могут быть связаны с фактическим временем пользования заемными средствами, соответственно, рассмотрены в качестве процентов исходя из норм подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, то есть признаются в составе расходов с учетом ограничений ст. 269 НК РФ.

В то же время выплачиваемая единовременно комиссия за выдачу кредита такого характера не носит. Ведь если вознаграждение банка установлено в фиксированном размере, то такие суммы не связаны с временем фактического пользования займом (кредитом). Следовательно, по своей сути, не являются процентами и должны учитываться при налогообложении без ограничений, установленных ст. 269 НК РФ, а на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на оплату услуг банков (письма Минфина России от 16.11.2006 № 03-03-04/1/765, от 15.05.2008 № 03-03-06/1/315, от 10.09.2007 № 03-03-06/1/657). При этом финансовое ведомство применяет в отношении комиссии за открытие кредитной линии такую формулировку: "фиксированная величина, выраженная в абсолютном выражении". Иными совами, в отношении комиссии за выдачу кредита в договоре не должно быть упоминания о процентах.

В рассматриваемом случае, несмотря на то, что комиссия за предоставление кредита представляет собой фиксированную величину, тем не менее в договоре она указана в процентах от суммы кредита. И именно это относит ситуацию к разряду спорных. В данном случае предприниматель мог бы обратиться в кредитующий банк с предложением внести в договор следующее изменение: исключить условие о том, что комиссия за предоставление кредита исчисляется в процентах, заменив на фиксированную сумму, выраженную в абсолютном выражении (или хотя бы указать стоимостное выражение комиссии, например, в скобках). Мы полагаем, что при наличии такого условия в договоре вся сумма комиссии будет признана в качестве расхода на услуги банка (прочий расход индивидуального предпринимателя).

В любом случае методика нормирования для целей признания в составе расходов единовременной комиссии за предоставление кредита в НК РФ отсутствует. Учет такой комиссии в совокупности с суммой процентов за фактическое пользование средствами представляется невозможным в силу того, что проценты и комиссия относятся к различным базовым величинам. При этом согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Поэтому мы полагаем, что единовременная комиссия может быть учтена в полном объеме в составе прочих расходов индивидуального предпринимателя. Однако приходится признать, что спор с налоговым органом не исключен.