Погашение задолженности за счет лимитов бюджетных обязательств

А.Н. СУХОВЕРХОВА,
В.В. ПИМЕНОВ,
эксперты службы
Правового консалтинга ГАРАНТ

Задолженность бюджетного учреждения по уплате налога на прибыль организаций образовалась в рамках приносящей доход деятельности учреждения. В настоящее время никакой приносящей доход деятельности бюджетное учреждение не ведет. Можно ли погасить такую задолженность за счет лимитов бюджетных обязательств, специально доведенных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.
Исполнение за счет бюджетных средств обязательств бюджетного учреждения по уплате налогов, возникших в рамках приносящей доход деятельности, является нарушением бюджетного законодательства.
Обособленный учет бюджетных средств и средств, поступающих в рамках приносящей доход деятельности
Одним из основных принципов бюджетного учета является раздельный учет операций с бюджетными средствами и средствами, полученными из внебюджетных источников. Необходимость ведения раздельного учета данных средств обусловлена особенностями правового режима их формирования и использования.
До дня вступления в силу федерального закона, определяющего особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений и средств от иной приносящей доход деятельности, применяются переходные положения в соответствии с частью 11 ст. 5 Федерального закона от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ).
Согласно п. 3 части 11 ст. 5 Закона N 63-ФЗ бюджетное учреждение, на основании закона (решения) о бюджете, вправе использовать на обеспечение своей деятельности полученные им средства от оказания платных услуг на основании документа (генерального разрешения) главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в котором указываются источники образования и направления использования указанных средств и устанавливающие их нормативные правовые акты РФ и субъектов РФ (муниципальные правовые акты), положения устава бюджетного учреждения, а также гражданско-правовые договоры, предусматривающие возмещение арендаторами расходов по содержанию арендованного имущества.
Нормативными правовыми актами установлен различный порядок учета поступления и расходования бюджетных средств и средств от приносящей доход деятельности.
1. В соответствии с п. 9 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н, в 18 разряде номера счета бюджетного учета указывается код соответствующего вида деятельности: 1 - бюджетная деятельность; 2 - приносящая доход деятельность; 3 - деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении. Организация раздельного учета средств, в зависимости от источника их поступления, предусматривалась и в ранее действующих инструкциях по бюджетному учету (бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях).
2. В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.2009 N 150н, для доходов бюджета, поступающих в рамках бюджетной и приносящей доход деятельности, установлен разный порядок отражения: доходы в рамках бюджетной деятельности отражаются по группам 1 "Налоговые и неналоговые доходы", 2 "Безвозмездные поступления"; в рамках приносящей доход деятельности - по группе 3 "Доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности".
3. В соответствии со ст. 221 БК РФ для осуществления операций в рамках бюджетной деятельности составляется бюджетная смета. В то же время операции со средствами от приносящей доход деятельности осуществляются в соответствии со сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности на основании п. 4 части 11 ст. 5 Закона N 63-ФЗ.
4. В соответствии с Порядком открытия и ведения лицевых счетов Федеральным казначейством и его территориальными органами, утвержденным приказом Федерального казначейства от 07.10.2008 N 7н, на лицевом счете получателя бюджетных средств оформляется отдельный раздел для учета операций по приносящей доход деятельности.
5. В соответствии с Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 13.11.2008 N 128н, показатели в рамках бюджетной деятельности, приносящей доход деятельности, по средствам во временном распоряжении отражаются в бюджетной отчетности раздельно.
Кроме того, требование ведения бюджетными учреждениями раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и доходов от коммерческой деятельности в целях налогообложения налогом на прибыль организаций установлено ст. 321.1 НК РФ.
Таким образом, действующие нормативные правовые акты предполагают обособленный учет бюджетных средств и средств, поступающих в рамках приносящей доход деятельности. При этом какие-либо механизмы оплаты обязательств бюджетного учреждения, возникших в рамках приносящей доход деятельности, за счет бюджетных средств в настоящее время не предусмотрены.

Субсидиарная ответственность по налоговым обязательствам бюджетного учреждения

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с п. 2 ст. 120 ГК РФ учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по его обязательствам несет собственник соответствующего имущества.
В то же время на основании п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Обязанность платить законно установленные налоги и сборы устанавливается законами или нормативно-правовыми актами представительных органов местного самоуправления, в связи с чем данные отношения являются публично-правовыми и регулируются специальной отраслью российского законодательства - законодательством о налогах и сборах.
Пунктом 2 ст. 49 НК РФ предусмотрена субсидиарная ответственность учредителя (собственника) юридического лица исключительно в случае его ликвидации и недостаточности средств ликвидируемой организации. При этом возложение на ее учредителей (участников) обязанности погасить оставшуюся задолженность по уплате налогов и сборов производится в пределах и порядке, установленном законодательством РФ. Иных случаев субсидиарной ответственности собственника юридического лица законодательство о налогах и сборах не содержит.
В рассматриваемой ситуации собственник имущества обязан надлежащим образом финансировать созданное им учреждение. Вместе с тем исходя из содержания п. 2 ст. 49 НК РФ при недостаточности финансирования и отсутствия у учреждения денежных средств в размере, необходимом для уплаты налогов, администрация не может быть привлечена к субсидиарной ответственности по уплате налогов (смотрите, например, Рекомендации Научно-консультативного Совета при ФАС Волго-Вятского округа от 09.10.2008 "О практике применения налогового законодательства", постановление ФАС Центрального округа от 07.02.2006 N А14-6682-2005/216/33).
Напомним, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налогов с организаций, которым открыт лицевой счет, производится в судебном порядке. Однако даже на основании исполнительного документа задолженность, образовавшаяся в результате осуществления должником приносящей доход деятельности, может быть погашена только в пределах общего остатка средств, учтенных на его лицевом счете для учета средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (абзац 4 п. 3 ст. 242.3 БК РФ). При этом допускается возможность исполнения обязательств, возникших в рамках бюджетной деятельности, за счет средств от приносящей доход деятельности (абзац 3 п. 3 ст. 242.3 БК РФ).
Таким образом, доведение до бюджетного учреждения дополнительных лимитов бюджетных обязательств с последующей уплатой за счет этих средств налога на прибыль организаций, обязательства по которому возникли в рамках приносящей доход деятельности, будет противоречить положениям бюджетного законодательства.
В заключение напомним, что главный распорядитель бюджетных средств, в соответствии со ст. 158 БК РФ, обеспечивает результативность, адресность и целевой характер использования бюджетных средств в соответствии с утвержденными ему бюджетными ассигнованиями и лимитами бюджетных обязательств. Несомненно, если рассматриваемая задолженность не будет списана с лицевого счета бюджетного учреждения (по приносящей доход деятельности) на основании исполнительного документа, то при ликвидации учреждения главный распорядитель бюджетных средств все равно будет нести по этим обязательствам субсидиарную ответственность, в том числе по начисленным пеням (пп. 12.1 п. 1 ст. 158 БК РФ, п. 2 ст. 49 НК РФ). Следовательно, доведение до бюджетного учреждения дополнительных лимитов бюджетных обязательств будет иметь некоторые основания. В то же время осуществление такой операции - повод для разногласий с контролирующими органами.

Список литературы

1. О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации: Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ.
2. Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.
3. Указаниями о порядке применения бюджетной классификации, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.2009 N 150н.
4. Бюджетный кодекс РФ.
5. Порядок открытия и ведения лицевых счетов Федеральным казначейством и его территориальными органами, утвержденным приказом Федерального казначейства от 07.10.2008 N 7н.
6. Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 13.11.2008 N 128н.
7. Налоговый кодекс РФ.
8. Гражданский кодекс РФ.