Налоговый и бухгалтерский учет расходов работодателя на приобретение спецодежды

Я. Степовая, Е. Мельникова,
эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым¹.
Рассмотрим, вправе ли налогоплательщик применить это правило и учесть затраты на спецодежду в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в следующей ситуации.
Организация, занимающаяся проектными работами и применяющая общий режим налогообложения, приобрела для своих сотрудников — инженеров, которым приходится выезжать на территорию объекта заказчика, специальную (зимнюю и летнюю) одежду и обувь. Приобретенное имущество является собственностью организации, работникам не передается. На одежду нанесен логотип, содержащий сведения (наименование) о заказчике.
Начнем с того, что трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя в целях обеспечения безопасных условий и охраны труда приобретать за счет собственных средств и выдавать работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, сертифицированные спецодежду, обувь и другие средства индивидуальной защиты в соответствии с установленными нормами (ст. 212 ТК РФ).
При этом специальные типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам (в том числе инженерам), занятым на проектных работах, не установлены. Не поименована такая профессия, как инженер, занятый на проектных работах, и в существующих типовых нормах (общих) для работников всех отраслей экономики, а также для работников, занятых на строительных, строительно-монтажных и ремонтно-строительных работах².
Иными словами, действующим законодательством нормы бесплатной выдачи специальной одежды и обуви для инженеров, занятых на проектных работах, не предусмотрены.
По мнению Минфина России, в такой ситуации затраты на приобретение спецодежды не могут быть отнесены к материальным расходам, поскольку российским законодательством не предусмотрено их обязательное применение работниками конкретно той профессии, для которой они приобретаются налогоплательщиком³.
Однако арбитражная практика свидетельствует, что суды не всегда поддерживают позицию контролирующих органов по вопросу налогового учета спецодежды только по типовым отраслевым нормам.
Так, по мнению ФАС Дальневосточного округа (Постановление от 13.02.2008 N Ф03-А59/07-2/5933), данное требование не вытекает из норм налогового законодательства, поскольку основой налогового учета расходов является их экономическая обоснованность и оправданность. В обоснование своей позиции суд приводит мнение Конституционного Суда РФ (определения от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П) о том, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат, которые могут быть учтены налогоплательщиком при расчете налоговой базы, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно решать этот вопрос в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности. Учитывая многообразие содержания, форм экономической деятельности и видов возможных расходов, их детальное и исчерпывающее нормативное закрепление приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.
Аналогичное мнение высказано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды": обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, т. е. затраты должны быть произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (извлечение прибыли).
Следовательно, в случае если цели приобретения специальной одежды и обуви для работников соответствуют этому критерию, у налоговых органов не может быть правовых оснований для исключения указанных затрат из расчета налога на прибыль⁴.
Однако прямо противоположного мнения придерживается ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 24.04.2006 N А56-25290/2005). С точки зрения суда, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, могут быть включены только затраты работодателя на создание безопасных условий труда, установленных законодательством.

Обратите внимание
С 6 октября 2009 г. действуют Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденные Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н (далее — Межотраслевые правила).
Согласно п. 5 Межотраслевых правил предоставление работникам средств индивидуальной защиты должно осуществляться в соответствии с типовыми нормами на основании аттестации рабочих мест по условиям труда⁵.
Аттестация рабочих мест по условиям труда представляет собой оценку условий труда на рабочих местах в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов и осуществления мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда (ст. 209 ТК РФ). Ее проведение с последующей сертификацией организации работ по охране труда является обязанностью работодателя (ст. 212 ТК РФ). В силу п. 1 Порядка проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 N 569, аттестации по условиям труда подлежат все рабочие места в организации.
Таким образом, аттестация должна проводиться во всех организациях вне зависимости от формы собственности.
Согласно п. 5 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда налогоплательщиком могут быть учтены затраты на приобретение выдаваемой работникам форменной одежды, соответствующей корпоративным стандартам, при условии, что данная одежда свидетельствует о принадлежности сотрудников к организации налогоплательщика.
Как отмечается в письме Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/207, форменная одежда предназначена содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации.
Однако рассматриваемые затраты (на спецодежду и нанесение логотипа) не могут быть учтены на основании п. 5 ст. 255 НК РФ, поскольку логотип, нанесенный на одежду и содержащий наименование заказчика, не позволяет установить принадлежность сотрудников к организации налогоплательщика.
Считаем, что по этой же причине расходы, связанные с нанесением логотипа, не могут быть учтены и на основании иных норм налогового законодательства, поскольку он содержит информацию о другой организации.
В бухгалтерском учете установлен специальный порядок списания спецодежды (независимо от срока полезного использования и стоимости), который регламентирован Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее — Методические указания). При этом под специальной одеждой понимаются средства индивидуальной защиты работников (п. 2 Методических указаний).
В соответствии с п. 13 Методических указаний и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, спецодежда, находящаяся в собственности организации, учитывается до передачи в производство (или эксплуатацию) в составе ее оборотных активов на отдельном субсчете 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".
Передача спецодежды в производство (выдача работникам) отражается в бухгалтерском учете с использованием специального субсчета 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".
Стоимость спецодежды со сроком полезного использования более 12 месяцев, вне зависимости от стоимости, погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования, предусмотренных в типовых отраслевых нормах (п. 26 Методических указаний).
Поскольку в рассматриваемой ситуации выдача спецодежды типовыми нормами не предусмотрена, срок ее полезного использования определяется исходя из норм, установленных организацией.

Отражение в учете приобретения и списания спецодежды в порядке, предусмотренном Методическими указаниями

Если учетной политикой организации предусмотрено единовременное списание стоимости спецодежды, срок эксплуатации которой в соответствии с нормами выдачи не превышает 12 месяцев (п. 21 Методических указаний), при передаче ее в эксплуатацию производится запись: Дебет 20 (23, 25) Кредит 10-11.
Согласно п. 9 Методических указаний организация вправе организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств (ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). По мнению Минфина России, подобный порядок учета организация может установить и для предметов специальной одежды (см. письмо Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159).
В этом случае стоимость объектов основных средств погашается через начисление амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). При этом годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта (пункты 17, 18, 19 ПБУ 6/01). Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. При начислении амортизации делается запись: Дебет 20 (либо других счетов учета затрат) Кредит 02.

Напомним, что выбранный вариант учета необходимо закрепить в учетной политике организации.