На вопросы отвечают эксперты ГАРАНТ

Имеет ли вдова право на получение стандартного налогового вычета на ребенка в двойном размере?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации мать ребенка имеет право на получение стандартного налогового вычета на ребенка в двойном размере.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 218 НК РФ при определении размера налоговых баз в соответствии с п. 3 или 6 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов, в том числе на каждого ребенка — налогоплательщика в порядке, предусмотренном подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налогоплательщикам, на обеспечении которых находятся дети, предоставляется стандартный налоговый вычет по НДФЛ.

Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет (смотрите письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-05-01/571, УФНС России по г. Москве от 17.04.2009 N 20-15/3/037522@).

Налоговый вычет на детей предоставляется в размерах:

• 1400 рублей — на первого ребенка;
• 1400 рублей — на второго ребенка;
• 3000 рублей — на третьего и каждого последующего ребенка.

В отношении детей-инвалидов установлены повышенные размеры вычетов.

Кроме того, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет по НДФЛ на детей единственному родителю предоставляется в двойном размере. В таком случае на первого и второго ребенка вычет будет составлять по 2800 руб., на третьего и последующих — по 6000 руб.

Понятие единственного родителя законодательством не определено (смотрите письма ФНС России от 15.05.2009 N 3-5-03/592@, от 17.09.2009 N ШС-22-3/721). Вместе с тем специалисты Минфина России в своих многочисленных письмах (смотрите письма от 30.10.2018 N 03-04-05/78050, от 13.04.2012 N 03-04-05/8-503, от 15.03.2012 N 03-04-05/8-303, от 06.08.2010 N 03-04-05/5-426, 25.11.2008 N 03-04-05-01/443, от 17.12.2008 N 03-04-06-01/374 и др.) разъясняют, что понятие «единственный родитель» означает отсутствие у ребенка второго родителя (в частности, по причине смерти, признания родителя безвестно отсутствующим, отсутствия в свидетельстве о рождении ребенка записи об отце и т.п.).

Поскольку в рассматриваемой ситуации мать ребенка является вдовой, она, безусловно, вправе претендовать на налоговый вычет в двойном размере (2800 руб., если это единственный ребенок).

Обратите внимание, предоставление удвоенного налогового вычета по НДФЛ единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак (смотрите письма ФНС России от 12.11.2015 N БС-4-11/19782@, Минфина России от 11.04.2013 N 03-04-05/8-372). После расторжения брака предоставление налогоплательщику — единственному родителю стандартного налогового вычета в двойном размере на ребенка может быть возобновлено, если во время брака ребенок не был усыновлен (смотрите письма Минфина России от 28.11.2019 N 03-04-05/92450, от 23.01.2012 N 03-04-05/7-51).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Золотых Максим

Ответ прошел контроль качества

Возникнет ли у гражданки право на льготу по налогу на имуществу и земельному налогу при достижении в 2022 году возраста 55 лет?

В соответствии с подп. 10.1 п. 1 ст. 407 НК РФ право на налоговую льготу по налогу на имущество физических лиц имеют физические лица, соответствующие условиям, необходимым для назначения пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим на 31 декабря 2018 года.

Согласно подп. 9 п. 5 ст. 391 НК РФ налоговая база по земельному налогу уменьшается на величину кадастровой стоимости 600 квадратных метров площади земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении налогоплательщиков — физических лиц, соответствующие условиям, необходимым для назначения пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим на 31 декабря 2018 года.

Одним из необходимых условий, по совокупности которых устанавливается пенсия, является соответствующий пенсионный возраст. В частности, на 31 декабря 2018 г. страховая пенсия по старости назначалась по достижении мужчиной 60 лет, женщиной 55 лет (ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 28 декабря 2013 г. N 400-ФЗ «О страховых пенсиях» в редакции, действовавшей до 1 января 2019 года, далее — Закон 400-ФЗ).

Таким образом, в 2022 году женщина, достигшая возраста 55 лет, будет соответствовать условиям, необходимым для назначения страховой пенсии по старости в соответствии с законодательством РФ, действовавшим на 31 декабря 2018 года, и, следовательно, получит право на указанные налоговые льготы по налогу на имущество физических лиц и земельному налогу. Смотрите дополнительно письмо Минфина России от 6 марта 2019 г. N 03-05-06-01/14718.

Вместе с тем по законодательству РФ, действовавшему в 2018 году, некоторым категориям лиц пенсия назначалась с увеличением общеустановленного возраста (60 лет для мужчин и 55 лет для женщин). Например, увеличенный пенсионный возраст (на один год) предусмотрен для лиц, замещающие должности, указанные в ч. 1.1 ст. 8 Закона N 400-ФЗ (государственные, муниципальные и др. должности). В этом случае право на льготы по рассматриваемым налогам возникает позднее. Так, лица, замещающие должности, указанные в ч. 1.1 ст. 8 Закона N 400-ФЗ, получат это право по достижении возраста: 56 лет для женщин и 61 год для мужчин. Смотрите дополнительно письмо Минтруда России от 20.01.2021 N 21-3/В-30 (доведено для использования в работе письмом Минфина России от 26.01.2021 N 03-05-04-01/4278 и письмом ФНС России от 28 января 2021 г. N БС-4-21/947@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

Организация ежемесячно уплачивает страховые взносы в налоговый орган. Платежи всегда производятся с переплатой, которая копится.

Может ли налоговый орган в августе 2020 года списать переплату, возникшую с августа 2017 года, как переплату, в отношении которой истек срок давности возврата (зачета)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Зачет суммы излишне уплаченных страховых взносов в счет предстоящих платежей по страховым взносам осуществляется на основании письменного заявления плательщика.

В случае пропуска срока на подачу в налоговый орган заявления о зачете организация лишится права на указанный зачет.

При этом сумма переплаты не будет списана с лицевого счета плательщика.

Обоснование вывода:

Возврат и зачет сумм страховых взносов, уплаченных после 01.01.2017, осуществляются в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных пп. 1.1 и 6.1 ст.78 НК РФ (письмо Минфина России от 01.03.2017 N 03-02-07/2/11564).

Так, сумма излишне уплаченных страховых взносов подлежит зачету по соответствующему бюджету государственного внебюджетного фонда РФ, в который эта сумма была зачислена, в счет предстоящих платежей плательщика по этому взносу, задолженности по соответствующим пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату плательщику страховых взносов (п. 1.1 ст. 78 НК РФ).

Сумма излишне уплаченных страховых взносов на ОПС не подлежит возврату, если, по информации территориального органа ПФ РФ, указанная сумма в установленном порядке учтена в индивидуальной части тарифа страховых взносов на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица, которому на момент представления заявления о возврате суммы излишне уплаченных страховых взносов назначена страховая пенсия (п. 6.1 ст. 78 НК РФ).

Зачет суммы излишне уплаченных страховых взносов в счет предстоящих платежей по страховым взносам осуществляется на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет плательщика страховых взносов) плательщика страховых взносов по решению налогового органа (п. 4 ст. 78 НК РФ, письмо Минфина России от 16.05.2017 N 03-15-07/29348).

Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченных страховых взносов может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Зачет суммы излишне уплаченных взносов в счет погашения недоимки, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно не более чем за три года со дня уплаты указанной суммы взносов (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Таким образом, для зачета переплаты по страховым взносам в счет предстоящих платежей необходимо заявление плательщика, которое может быть подано в течение трех лет со дня уплаты взносов. Самостоятельно зачесть указанную переплату налоговый орган не вправе.

НК РФ не регламентирует списание налоговыми органами излишне уплаченных сумм налогов (взносов), в отношении которых истек срок давности возврата (зачета) (письмо Минфина России от 20.06.2017 N 03-02-08/38182).

Ранее налоговые органы допускали списание сумм переплаты с пропущенным сроком на их возврат (зачет), но только при обращении налогоплательщика в налоговый орган с просьбой о списании указанных сумм (письмо ФНС России от 01.11.2013 N НД-4-8/19645@, смотрите дополнительно письма Минфина России от 07.03.2012 N 03-02-08/20, от 05.06.2014 N 03-05-04-03/27098, от 13.07.2012 N 03-02-07/1-175, от 22.02.2006 N 03-02-07/2-10).

В настоящее время позиция изменилась. По мнению налоговых органов, законодательством о налогах и сборах РФ не предусмотрено оснований для списания излишне уплаченных сумм налогов (взносов), срок на возврат (зачет) которых пропущен (информация ФНС России от 12.05.2020, Решение ФНС России от 16.04.2020 N КЧ-4-9/6408@).

Соответственно, в случае непредставления организацией заявления о зачете переплаты по страховым взносам, возникшей в августе 2017 года, в счет предстоящих платежей по соответствующим взносам в налоговый орган в течение трех лет (август 2020 года), организация лишится права на указанный зачет. При этом сумма переплаты не будет списана с лицевого счета налогоплательщика. Смотрите также письмо Минфина России от 08.08.2011 N 03-03-06/1/457.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Хмелькова Елена

Ответ прошел контроль качества

Автономное учреждение заключило договор на монтаж охранной сигнализации на КПП. Предмет договора — монтаж охранной сигнализации на КПП. Монтаж осуществляется из материалов подрядчика. В смету включены и монтаж, и стоимость основных средств и материалов. КПП — это недвижимое имущество. Предоставляемые документы по договору неизвестны.

Как отразить в учете работы по данному договору?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Решение о способе учета оборудования системы охранной сигнализации в качестве самостоятельных инвентарных объектов либо в качестве комплекса объектов основных средств, объединенных в один инвентарный номер, относится к компетенции комиссии по поступлению и выбытию активов и принимается с учетом положений учетной политики.

Обоснование вывода:

Система охранной сигнализации относится к единым функционирующим системам (далее — ЕФС) (п. 10.2.8 Порядка N 209н). В соответствии с п. 45 Инструкции N 157н коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, к которым относится в том числе ЕФС, входят в состав здания и отдельными инвентарными объектами не являются. К самостоятельным инвентарным объектам относится оборудование ЕФС, например: оконечные аппараты, приборы, устройства. При этом оборудование ЕФС согласно учетной политике учреждения может быть объединено в единый инвентарный объект (смотрите письма Минфина России от 29.01.2019 N 02-06-10/5107, от 21.09.2017 N 02-06-10/61195).

Принятие решения об отражении в учете объектов в качестве нефинансовых активов относится к компетенции комиссии по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе (далее — комиссия) (п. 34 Инструкции N 157н)*(1).

Расходы на установку ЕФС, проводимую не в рамках капитального ремонта, отражаются по КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» (п. 48.2.4.4 Порядка N 85н). В то же время монтаж систем может осуществляться в рамках работ по капитальному ремонту зданий. В таком случае расходы на их оплату, предусмотренные сметой на капитальный ремонт объекта, отражаются с применением элемента видов расходов 243 «Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества» (п. 48.2.4.3 Порядка N 85н). Выбор КВР зависит от вида проводимых работ (письма Минфина России от 10.10.2019 N 02-05-10/78106, от 06.09.2019 N 02-08-10/69004).

Выбор соответствующей статьи (подстатьи) КОСГУ зависит от принятого уполномоченными лицами учреждения решения об отнесении произведенных по договору затрат текущего или капитального характера, а также от оформления подрядчиком документов, подтверждающих выполненные работы в соответствии с условиями контракта.

Если по результатам исполнения договора контрагентом будет предоставлен акт выполненных работ (на стоимость непосредственно работ без учета стоимости оборудования) и товарная накладная, подтверждающая факт поставки такого оборудования, то расходы следует отразить по соответствующим статьям/подстатьям КОСГУ.

В соответствии с п. 10.2.8 Порядка N 209н расходы на приобретение услуг, работ для целей капитальных вложений, в том числе установку (расширение) единых функционирующих систем, в частности системы охранной сигнализации, относятся на подстатью 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» КОСГУ. Следовательно, по данной подстатье отражаются те расходы, которые в дальнейшем приведут к увеличению стоимости основных средств (п. 7 Порядка N 209н).

Вместе с тем монтажные работы по оборудованию, требующему монтажа, в случае если данные работы производятся не для целей капитальных вложений в объекты капитального строительства (реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения), относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ (п. 10.2.6 Порядка N 209н).

Порядок отнесения расходов по договору на монтаж систем в случае, если часть расходов будут формировать капитальные вложения, а часть нет, Порядком N 209н не урегулирован. По аналогии с п. 7 Порядка N 209н такие расходы могут быть признаны расходами текущего характера с отражением их по подстатье 226 КОСГУ в полном объеме.

В свою очередь, на статью 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ относятся операции по поступлению (принятию к учету) объектов основных средств, а также расходы по оплате государственных (муниципальных) контрактов, договоров на строительство, приобретение (изготовление) объектов, относящихся к основным средствам (п. 11.1 Порядка N 209н).

На подстатью 346 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов» КОСГУ относятся расходы по оплате договоров на приобретение (изготовление) в том числе запасных и (или) составных частей (п. 11.4.6 Порядка N 209н). При этом речь идет о материальных запасах, стоимость которых не будет включена в первоначальную стоимость принимаемых к учету основных средств. А расходы по оплате договоров на приобретение (изготовление) всех видов материалов для целей капитальных вложений относятся на подстатью 347 «Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений» КОСГУ (п. 11.4.7 Порядка N 209н).

Если в рамках единого договора будет предоставлен только акт выполненных работ, то при принятии комиссией учреждения решения о признании только части затрат по договору при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств (например, стоимость оборудования с комплектующими), все расходы по договору можно отнести на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ. В то же время если по решению комиссии все расходы по договору будут формировать первоначальную стоимость объекта основных средств в качестве группы объектов основных средств и в полном объеме относиться на счет 106 01 «Вложения в основные средства», такие расходы отражаются по подстатье 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» КОСГУ (п. 10.2.8 Порядка N 209н).

Таким образом, в зависимости от выбранного способа учета системы охранной сигнализации в бухгалтерском учете учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

I. При отнесении расходов на подстатью 226 «Прочие работы услуги» КОСГУ:

1. Дебет 0 106 Х1 310 Кредит 0 302 26 73Х

— принятие к учету капитальных вложений в сумме расходов, учтенных при формировании стоимости оконечного оборудования смонтированной системы;

2. Дебет 0 101 Х4 310 Кредит 0 106 Х1 310

— принятие к учету оборудования системы в качестве объектов основных средств (в том числе в качестве комплекса объектов основных средств, в том числе при объединении их в один инвентарный объект);

3. Дебет 0 401 20 226 (0 109 ХХ 226) Кредит 0 302 26 73Х

— отражено списание на финансовый результат стоимости работ, не формирующей первоначальную стоимость основных средств.

II. Комиссией принято решение о включении всех расходов по договору в первоначальную стоимость системы, то есть при отнесении расходов на подстатью 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» КОСГУ

2. Дебет 0 106 Х1 310 Кредит 0 302 28 73Х

— принятие к учету капитальных вложений;

2. Дебет 0 101 Х4 310 Кредит 0 106 Х1 310

— принятие к учету основного средства;

III. При оформлении акта выполненных работ (на стоимость работ без учета стоимости оборудования) и товарной накладной:

1. Комиссией принято решение о признании части затрат по договору при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств. Затраты, которые не формируют первоначальную стоимость объектов основных средств, относятся на расходы текущего года.

1.1. Дебет 0 106 Х1 310 Кредит 0 302 31 73Х

— принятие к учету объектов основных средств в соответствии с товарной накладной;

1.2. Дебет 0 106 Х1 310 Кредит 0 302 26 73Х

— отражение в учете стоимости работ по установке объектов основных средств, формирующих первоначальную стоимость;

1.3. Дебет 0 105 36 346 Кредит 0 302 34 73Х

— отражена стоимость материальных запасов, не формирующие капитальные вложения в объекты основных средств;

1.4. Дебет 0 105 36 347 Кредит 0 302 34 73Х

— отражение в учете приобретенных материальных запасов для целей капитальных вложений;

1.5. Дебет 0 106 Х1 310 Кредит 0 105 36 447

— материальные запасы отнесены на первоначальную стоимость объекта основного средства;

1.6. Дебет 0 101 Х4 310 Кредит 0 106 Х1 310

— принятие к учету оборудования системы в качестве объектов основных средств (в том числе в качестве комплекса объектов основных средств, объединенных в один инвентарный номер);

1.7. Дебет 0 401 20 226 (0 109 ХХ 226) Кредит 0 302 26 73Х

— отражение в учете стоимости работ по установке (монтажу) системы без учета затрат на формирование первоначальной стоимости основных средств;

1.8. Дебет 0 401 20 272 (0 109 ХХ 272) Кредит 0 105 36 446

— списаны материальные запасы, не формирующие стоимость объектов основных средств.

2. Комиссией принято решение о включении всех расходов по договору в первоначальную стоимость системы охранной сигнализации как единого объекта основных средств:

2.1. Дебет 0 105 36 347 Кредит 0 302 34 73Х

— отражение в учете приобретенных материальных запасов для целей капитальных вложений;

2.2. Дебет 0 106 Х1 310 Кредит 0 105 36 447

— материальные запасы отнесены на первоначальную стоимость создаваемого объекта основного средства;

2.3. Дебет 0 106 Х1 310 Кредит 0 302 28 73Х

— принятие к учету капитальных вложений в основное средство — единую систему;

2.4. Дебет 0 101 Х4 310 Кредит 0 106 Х1 310

— принятие к учету основного средства.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Должно ли московское ООО, зарегистрированное в г. Москве и применяющее УСН, уплачивать налог на имущество за 2020 год за нежилое помещение, находящееся в собственности организации (кадастровая стоимость определена, но кадастровый номер помещения (площадью 102,2 кв. м) не включен в соответствующий перечень на 2020 год, помещение находится в многоквартирном доме, используется как офисное и торговое помещение, площадь нежилых помещений в этом доме почти 5000 кв. м)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не уплачивает налог на имущество за 2020 год в отношении нежилого помещения в МКД, не включенного в соответствующий перечень на этот налоговый период.

Обоснование вывода:

Мы уже рассматривали этот вопрос, но для предыдущего налогового периода, смотрите Вопрос: Должно ли ООО (г. Москва), находящееся на УСН, платить налог на имущество за 2019 год за нежилое помещение, находящееся в собственности ООО (есть кадастровый номер, площадь помещения 102,2 кв. м, помещение находится в многоквартирном доме, используется как офисное помещение и как торговое)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.).

Опираясь на нормы п. 2 ст. 346.11, п. 2 ст. 375, п. 1 ст. 378.2 НК РФ, нами в этом материале был сделан вывод, что организация — налогоплательщик УСН не обязана была уплачивать налог на имущество за 2019 год в отношении принадлежащего ей нежилого помещения в МКД.

В данном ответе мы изучим этот же вопрос с учетом смены периода на 2020 год, и для этого нам еще раз нужно будет обратиться к соответствующим положениям закона субъекта РФ (на предмет возможных изменений в НПА).

На основании пп. 2.1, 6 ст. 1.1 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 «О налоге на имущество организаций» (далее — Закон N 64) налоговая база как кадастровая стоимость объектов недвижимого имущества определяется, в частности, в отношении:

— расположенных в многоквартирных домах нежилых помещений, принадлежащих одному или нескольким собственникам, фактически используемых для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, если общая площадь нежилых помещений в многоквартирном доме превышает 3000 кв. метров;

— нежилых помещений, находящихся в зданиях (строениях, сооружениях), включенных в перечень, утверждаемый Правительством Москвы в соответствии с ч. 3 ст. 2 Закона N 64, если назначение таких помещений в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания.

Так как в Приложении к постановлению Правительства Москвы от 16.03.2016 N 78-ПП (содержит Перечень пешеходных зон общегородского значения, улиц с интенсивным пешеходным движением и зданий (строений, сооружений), непосредственно к ним примыкающих, необходимый в целях исчисления налога на имущество организаций) нет адреса МКД, в котором у ООО есть нежилое помещение, то по этому основанию у собственника сразу отсутствует обязанность уплачивать налог на имущество с определением налоговой базы по кадастровой стоимости.

Поэтому все внимание обратим на другой вариант, упомянутый выше.

Как мы поняли (из свободных источников сети Интернет), площадь нежилых помещений в МКД, в котором есть собственность ООО, почти 5000 кв. м. Но исчисление налоговой базы по кадастровой стоимости связано не только с использованием в определенных целях нежилого помещения в МКД. Для этого нужно, чтобы объект был включен в утвержденный на этот год указанный в п. 7 ст. 378.2 НК РФ перечень.

Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость в соответствии со ст. 378.2 НК РФ на 2015 год и последующие налоговые периоды в соответствии со ст. 1.1 Закона N 64 (далее — Перечень), утвержден постановлением Правительства Москвы от 28.11.2014 N 700-ПП «Об определении перечня объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость» (далее — Постановление).

При этом в приложении 2 к Постановлению отдельно поименованы нежилые помещения, расположенные в многоквартирных домах, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость. В нем (в редакции, применяемой в 2020 году) есть несколько помещений по этому же адресу, но с другими кадастровыми номерами, а указанный в вопросе объект недвижимости в приложении 2 к Постановлению отсутствует.

И потому его налогообложение в общем случае происходит без учета положений ст. 378.2 НК РФ (письма Минфина России от 11.01.2018 N 03-05-04-01/476 и от 26.09.2017 N 03-05-04-01/62193). Для налогоплательщика УСН это значит, что обязанность по уплате за 2020 год налога на имущество в отношении такой недвижимости у него отсутствует.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

Физическое лицо (далее — ФЛ) 1 покупает 1/2 долю квартиры 1 (кадастровая стоимость всей квартиры 3 288 372 руб.) по договору купли-продажи за 1 850 000 руб. ФЛ 1 заключает договор мены 1/2 доли квартиры 1 на 1/2 долю квартиры 2 (кадастровая стоимость квартиры 2 — 2 463 218 руб.). Стороны оценили стоимость 1/2 доли квартиры 1 в размере 1 771 186 руб., стоимость 1/2 доли квартиры 2 — 1 231 609 руб. В рамках договора ФЛ 1 получает доплату. ФЛ 1 продает 1/2 долю квартиры 2 за 2 525 000 руб. Все сделки проведены в одном периоде, льгот нет.

Какой размер НДФЛ необходимо уплатить в бюджет?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации по итогам трех сделок с недвижимостью НДФЛ к уплате не возникает.

Обоснование вывода:

1. Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении налоговых баз в соответствии с п. 3 или 6 ст. 210 НК РФ, облагаемых по основной ставке НДФЛ 13% (15%), налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных им расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилых объектов, включая квартиры, комнаты или доли в них.

Обратите внимание: данный вычет является однократным: в соответствии с п. 11 ст. 220 НК РФ не допускается повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета по НДФЛ при приобретении (строительстве) жилья и по процентам, уплаченным в связи с этим. Однако при этом данный вычет предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ одного или нескольких объектов имущества, указанного в пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, не превышающем 2 000 000 рублей (пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ). И если налогоплательщик воспользовался правом на получение имущественного налогового вычета в размере менее его предельной суммы (2 000 000 руб.), остаток имущественного налогового вычета до полного его использования может быть учтен при получении вычета в дальнейшем на новое строительство либо приобретение на территории РФ другого жилого объекта. Таким образом, вычет предоставляется однократно, но до полного использования предельной суммы вычета. Неиспользованный остаток вычета переносится не только на следующие периоды, но и на другие объекты.

Применительно к рассматриваемой ситуации это будет означать, что налогоплательщик, не пользовавшийся ранее таким вычетом, приобретая долю в квартире-1, получает право на вычет в размере 1 850 000 руб. Неиспользованный остаток вычета (150 000 руб.) может быть учтен при приобретении доли в квартире-2. Поскольку все эти операции производятся в рамках одного налогового периода, налогоплательщик получает право на вычет в полном размере 2 000 000 руб.

2. Договор мены объектами недвижимости рассматривается налоговыми органами как два (или более) договора купли-продажи: каждый из участников сделки продает свой объект и приобретает объект контрагента (подробнее смотрите: Энциклопедия решений. Имущественный вычет по НДФЛ при приобретении жилья по договору мены). В результате у физического лица появляется одновременно право на получение остатка вычета, связанного с приобретением недвижимости (150 000 руб.), и обязанность по уплате НДФЛ с дохода, полученного от реализации (передачи по договору мены) доли в квартире-1.

Однако указанный доход в свою очередь может быть уменьшен на имущественный вычет, связанный с продажей объекта недвижимости (пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ). В общем случае такой вычет не может превышать 1 000 000 рублей за налоговый период, но пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ предоставляет налогоплательщику возможность воспользоваться альтернативным вариантом: вместо получения вычета в размере до 1 000 000 руб. он вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Очевидно, что в рассматриваемой ситуации более предпочтительным является второй вариант: доля в квартире-1 приобреталась за 1 850 000 руб., в договоре мены ее стоимость установлена в размере 1 771 186 руб. При применении схемы доходы минус расходы налога к уплате не возникает (1 771 186 1 850 000 = -78 814).

3. Далее в этом же налоговом периоде доля в квартире-2 была продана за 2 525 000 руб. Применив повторно схему доходы минус расходы (закон этого не запрещает), получим налоговую базу, равную 1 293 391 руб. (2 525 000 — 1 231 609). Предварительная величина НДФЛ к уплате составит 168 140,83 руб. (13%).

В ситуации, когда продажа одной квартиры (доли) и приобретение другой квартиры (доли) произведены в одном налоговом периоде, налогоплательщики имеют право на получение одновременно имущественных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 1 и 3 п. 1 ст. 220 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 01.02.2016 N 03-04-05/4389, от 05.11.2014 N 03-04-05/55646, от 27.02.2014 N 03-04-05/8280, от 19.04.2013 N 03-04-05/7-393). Соответственно, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик вправе получить имущественный вычет, связанный с приобретением жилья (2 000 000 руб. целом за два объекта), и уменьшить доходы от продажи двух объектов недвижимости на расходы, связанные с их приобретением (расходы принимаются по каждому из объектов отдельно). В итоге налоговая база по НДФЛ в данном налоговом периоде окажется равной нулю:

— по доле в квартире-1 расходы превышают полученный от ее продажи доход;

— по доле в квартире-2: 1 293 391 (налоговая база) — 2 000 000 (вычет в связи с приобретением) = -706 609 руб. (остаток имущественного вычета, переносимый на последующие налоговые периоды).

Налоговые органы неоднократно разъясняли, что если по сделке, связанной с продажей недвижимого имущества, возникает обязанность заплатить НДФЛ (сумма от продажи превышает вычет), а по сделке по покупке другой недвижимости налогоплательщик имеет право на вычет в сумме, израсходованной на приобретение имущества (не более 2 000 000 руб.), то совокупный облагаемый НДФЛ доход от продажи недвижимого имущества уменьшается на сумму вычета (смотрите письма Минфина России от 26.12.2012 N 03-04-05/7-1442, от 17.12.2012 N 03-04-05/7-1403, от 19.06.2012 N 03-04-05/9-744, от 20.03.2012 N 03-04-05/7-334 и др., письма УФНС России по г. Москве от 17.09.2012 N 20-14/087133@, от 25.11.2011 N 20-14/4/114294@). Вычеты предоставляются налоговым органом по окончании налогового периода при представлении налоговой декларации по НДФЛ. Заявить все указанные вычеты можно в одной налоговой декларации. Одновременно для получения указанных вычетов налогоплательщик представляет в налоговый орган копии документов, подтверждающих право на них.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Золотых Максим

Ответ прошел контроль качества

С 01.01.2021 в путевой лист были включены два обязательных реквизита: вид сообщения и вид перевозки, а также период действия путевого листа. Организация перевозит грузы для собственных нужд на грузовых автомобилях (приобретение товаров, доставка их в магазины).

Если данные реквизиты будут отсутствовать, то может ли налоговый орган доначислить налог на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Существует риск доначисления налоговым органом налога на прибыль организации в случае некорректного оформления путевого листа, при отсутствии в нем всех обязательных реквизитов.

Обоснование вывода:

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта) (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

С учетом ст. 252 НК РФ на момент отражения в составе расходов затрат на приобретение товаров (работ, услуг) они должны быть фактически приобретены (оказаны) и документально подтверждены должным образом, в частности, соответствующий первичный учетный документ должен содержать все необходимые реквизиты (письмо Минфина России от 13.09.2018 N 03-03-06/1/65618). Исчерпывающего перечня документов, которые необходимо оформить для этого, не существует. При этом из документов, которые имеются у организации, должно быть очевидно, что те или иные затраты фактически произведены, а сделки реальны и соответствуют обстоятельствам (постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, письма Минфина России от 21.03.2019 N 03-03-06/1/19016 и N 03-03-06/1/19017, от 20.03.2019 N 03-03-06/1/18478, от 07.03.2019 N 03-03-06/1/14969).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Для учета расходов на ГСМ необходимы документы, подтверждающие факт их приобретения и расходования в служебных целях.

Организации используют путевые листы в качестве одного из документов, подтверждающих расходы на приобретение ГСМ, закрепив указанный порядок в учетной политике, для целей налогообложения прибыли. Вместе с тем такие налогоплательщики также вправе использовать иные документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ, подтверждающие произведенные расходы и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода (письма УФНС России по г. Москве от 09.07.2019 N 16-15/116577@, Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/354, от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39406. Смотрите также Энциклопедию решений. Путевой лист: кому и зачем нужен; письмо Минфина России от 15.07.2010 N 02-06-10/2614.

Например, данные приборов учета и контроля за перемещением транспортных средств с использованием системы спутниковой навигации ГЛОНАС или иных систем, позволяющих достоверно определить пройденный автотранспортным средством путь (письмо Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/354). А в письме Минфина России от 29.08.2018 N 02-06-05/61767 сказано, что если чек заправки ГСМ является документом, подтверждающим факт хозяйственной жизни — переход права собственности на нефтепродукты (факт отгрузки ГСМ) при осуществлении факта поставки, то его состав реквизитов следует оформлять с учетом общих требований Закона N 402-ФЗ. При оформлении чеков заправки ГСМ надлежащим образом отражение поступления ГСМ на основании таких чеков, приложенных к путевому листу, не противоречит положениям законодательства о бухгалтерском учете.

Сразу отметим, с 01.01.2021 заполнять путевые листы необходимо иначе. Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов установлены приказом Минтранса России от 11.09.2020 N 368 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов» (далее — приказ Минтранса России N 368). Фактически он заменил собой ранее действовавший приказ Минтранса России от 18.09.2008 N 152 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов».

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются — лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков «первички» организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. Следует отметить, что формы путевых листов, утвержденные Госкомстатом России в настоящее время, не являются актуальными, так как не содержат всех обязательных реквизитов, приведенных в приказе Минтранса России N 368. При их применении следует дополнить их соответствующей информацией.

Важно, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Это надо учитывать при разработке собственных бланков. Кроме того, обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов установлены приказом Минтранса России N 368 (смотрите письмо Минтранса России от 15.01.2021 N ДЗ-66-ПГ).

Организация может разработать собственную форму путевого листа с учетом требований приказа Минтранса России N 368 и обязательных реквизитов, указанных в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Смотрите письма Минфина России от 06.03.2013 N 03-03-06/1/6700, от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129 и др., УФНС по г. Москве от 03.11.2009 N 16-15/115253, от 13.10.2009 N 16-15/107268.

Обязательные реквизиты путевого листа, утвержденные приказом Минтранса России N 368 (ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее — Закон N 259-ФЗ)) включают в себя:

• его наименование и номер;
• сведения о сроке действия путевого листа;
• данные о собственнике (владельце) транспортного средства;
• сведения о транспортном средстве;
• информацию о водителе;
• сведения о перевозке.

Сведения о перевозке включают информацию о видах сообщения и видах перевозок (п. 6 приказа Минтранса России N 368). В свою очередь, вид сообщения: городское, пригородное, междугороднее, международное, а при перевозке пассажиров и багажа — вид перевозки: для перевозчика — регулярная, по заказу, легковое такси (ст. 4, 5 Закона N 259-ФЗ).

Сведения о сроке действия путевого листа включают дату (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован, а в случае если путевой лист оформляется более чем на день, — даты (число, месяц, год) начала и окончания срока, в течение которого путевой лист может быть использован (п. 2 приказа Минтранса России N 368).

Путевые листы нужно оформлять для одного рейса или одной смены, если на нее приходится несколько рейсов (п. 9 приказа Минтранса России N 368). Путевой лист следует выдавать на каждый автомобиль, используемый хозяйствующим субъектом в служебных целях. Путевой лист оформляется до начала выполнения рейса, если длительность рейса водителя превышает продолжительность смены (рабочего дня), или до начала первого рейса, если в течение смены (рабочего дня) водитель транспортного средства совершает один или несколько рейсов (пп. 8, 9 приказа Минтранса России N 368).

В упомянутом выше письме Минтранса России от 15.01.2021 N ДЗ-66-ПГ сообщено, что приказом Минтранса России N 368 форма типового бланка путевого листа не установлена. Вместе с тем необходимо учитывать, что в самостоятельно разработанной форме путевого листа должны быть указаны обязательные реквизиты, которые приведены в приказе Минтранса России N 368. При оформлении путевого листа необходимо проставлять все обязательные реквизиты путевого листа в соответствии с приказом Минтранса России N 368.

Поэтому отсутствие в путевом листе информации о видах сообщения, видах перевозок и сведений о сроке действия путевого листа формально может говорить о несоответствии путевого листа требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, что может привести к спорам с проверяющими относительно правомерности учета расходов на ГСМ для цели налога на прибыль.

В то же время не любые погрешности в оформлении первичных учетных документов влекут за собой невозможность признания затрат в налоговом учете. Так, например, в письме Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547 разъясняется, что ошибки в первичных учётных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому, на наш взгляд, само по себе отсутствие в путевом листе, например, информации о видах сообщения и видах перевозок не может являться препятствием для подтверждения производственной направленности расходов при наличии прочих обязательных реквизитов, позволяющих подтвердить производственную направленность произведенных расходов.

При этом наличие в путевом листе всех обязательных реквизитов может рассматриваться судами в качестве обстоятельства, позволяющего определить фактический расход ГСМ по конкретному автомобилю (смотрите постановление АС Поволжского округа от 29.03.2016 по делу N А55-6233/2015).

Обращаем внимание на то, что мы высказали свое экспертное мнение по вопросу, которое может не совпадать с мнением других специалистов или контролирующих органов. К сожалению, ни судебной практики, ни официальных разъяснений по ситуации, аналогичной рассматриваемой, мы не обнаружили.

Также напомним, что налогоплательщик вправе обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за письменными разъяснениями по ситуации (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

Пунктом 2 ст. 164 НК РФ установлен перечень товаров, в отношении которых применяется ставка НДС в размере 10%. В соответствии с указанным пунктом ст. 164 НК РФ коды видов продукции определяются Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2019 N 1952 «О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908» Перечень, в частности, дополнен позицией «Семена, рассада, корни, черенки и отводки фруктовых и ягодных культур (включая виноград) из 0602 — корни, черенки и отводки плодовых деревьев (включая виноград), кустарников, кустарничков, семена и рассада ягодных культур».

Ставка НДС в размере 10% применима при реализации рассады арбуза? Ставка НДС в размере 10% применима при реализации рассады томата, огурца?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В анализируемой ситуации, по нашему мнению, ставка НДС в размере 10 процентов неприменима при реализации рассады арбуза, томата, огурца. Реализацию указанной рассады следует облагать НДС по ставке 20 процентов.

Обоснование вывода:

Согласно Межгосударственному стандарту ГОСТ 34231-2017 «Материал посадочный плодовых и ягодных культур. Термины и определения» (введен 1 января 2019 года) понятие «плодовое (ягодное) растение» включает многолетние растения, относящиеся к различным ботаническим семействам, родам и видам, дающие съедобные плоды в виде фруктов, ягод и орехов (п. 2.1.7 ГОСТ 34231-2017). Плодовой (ягодной) культурой является плодовое (ягодное) растение, возделываемое человеком (примечание 2 к разделу 2 ГОСТ 34231-2017).

В данном ГОСТе отсутствует определение рассады фруктовых и ягодных культур, кроме земляники.

В п. 2.3.31 ГОСТ 34231-2017 сказано, что саженцем плодовой (ягодной) культуры является плодовое (ягодное) растение, полученное одним из способов вегетативного размножения и предназначенное для использования в качестве посадочного материала. Также в этом ГОСТе можно найти следующее определение черенка плодового (ягодного) растения. Это отрезок побега, корня или листа различной длины и степени вызревания, предназначенный для вегетативного размножения (п. 2.1.22). Саженцы же согласно ГОСТ 34231-2017 являются посадочным материалом плодовых культур. Их, как правило, выращивают из сеянца или черенка.

На основании изменений, внесенных в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ действующим с 01.10.2019 Федеральным законом от 02.08.2019 N 268-ФЗ, реализация фруктов и ягод (включая виноград) облагается НДС по ставке 10%.

Коды видов продукции, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ, определяются Правительством РФ в соответствии с ОК 034-2014 (КПЕС 2008) «Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности», утвержден приказом Госстандарта от 31.01.2014 N 14-ст (ОКПД 2), а также ТН ВЭД ЕАЭС. Перечни кодов видов продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, утверждены Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908. Среди них — перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКПД 2, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации.

Финансовое ведомство не раз подчеркивало, что организация вправе применять ставку НДС 10% при реализации продукции, указанной в соответствующем перечне. В отношении реализации продукции, не включенной в этот перечень, применяется налоговая ставка в размере 20% (письма Минфина России от 13.03.2020 N 03-07-07/19096, от 11.07.2019 N 03-07-11/51540, от 11.03.2019 N 03-07-14/15314).

В целях реализации Федерального закона N 268-ФЗ Правительством Российской Федерации принято Постановление от 31.12.2019 N 1952, которым предусмотрено распространение его действия на правоотношения, возникшие с 1 октября 2019 года. Данным постановлением перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКПД2, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации, дополнен кодами в соответствии с ОКПД2: 01.25.2 «Семена плодовых культур»; 01.30.10.123 «Рассада ягодных культур»; 01.30.10.130 «Культуры плодовые и ягодные, включая черенки и отводки»; 01.30.10.131 «Культуры плодовые семечковые»; 01.30.10.132 «Культуры плодовые косточковые»; 01.30.10.133 «Культуры ягодные»; 01.30.10.136 «Виноград (культура ягодная); 01.30.10.139 «Культуры плодовые и ягодные прочие». Кроме того, в перечень включены корни, черенки и отводки плодовых деревьев (включая виноград), кустарников, кустарничков, семена и рассада ягодных культур, классифицируемые в соответствующих подсубпозициях товарной позиции 0602 ТН ВЭД ЕАЭС (письмо Минфина России от 14.07.2020 N 03-07-14/61433).

В итоге ставка НДС в размере 10% применяется с 01.10.2019 при реализации на территории РФ следующих фруктов и ягод:

• арбузы (код 01.13.21 по ОКПД 2);
• дыни (код 01.13.29);
• виноград (код 01.21);
• фрукты тропические и субтропические (кроме бананов, включая плантайны свежие) (код 01.22);
• плоды цитрусовых культур (код 01.23);
• плоды семечковых и косточковых культур (код 01.24);
• ягоды и плоды растений вида Vaccinium (код 01.25.1);
• семена плодовых культур (код 01.25.2);
• плоды деревьев и кустарников прочие, не включенные в другие группировки (код 01.25.9);
• рассада ягодных культур (код 01.30.10.123);
• культуры плодовые и ягодные, включая черенки и отводки (код 01.30.10.130);
• культуры плодовые семечковые (код 01.30.10.131);
• культуры плодовые косточковые (код 01.30.10.132);
• культуры ягодные (код 01.30.10.133);
• виноград (культура ягодная) (код 01.30.10.136);
• культуры плодовые и ягодные прочие (код 01.30.10.139);
• ягоды дикорастущие (код 02.30.40.120).

Из приведенного выше перечня к рассаде можно отнести рассаду ягодных культур (код 01.30.10.123) и (с натяжкой) черенки и отводки плодовых и ягодных культур (код 01.30.10.130).

Возникает вопрос: можно ли считать арбузы, томаты и огурцы плодовыми (ягодными) культурами?

В обнаруженных нами нормативных документах по сельскому хозяйству арбузы отнесены к бахчевым культурам, которые в статистике фигурируют отдельно от ягодных культур:

• Приказ Министерства сельского хозяйства РФ от 20.12.2017 N 632 «Об утверждении форм отчетности за 2017 год»;
• Приказ Федеральной службы государственной статистики от 21.07.2020 N 399 «Об утверждении форм федерального статистического наблюдения для организации федерального статистического наблюдения за сельским хозяйством и окружающей природной средой» (с изменениями и дополнениями);
• Межгосударственный стандарт ГОСТ 12430-2019 «Карантин растений. Методы и нормы отбора образцов подкарантинной продукции при карантинном фитосанитарном досмотре и лабораторных исследованиях» (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 26.09.2019 N 762-ст).

Теми же нормативными документами огурцы и помидоры (томаты) отнесены к овощам открытого или защищенного грунта (смотрите также приказ Министерства сельского хозяйства РФ от 10.03.2020 N 119).

Таким образом, по нашему мнению, ставка НДС в размере 10 процентов неприменима при реализации рассады арбуза, томата, огурца. Реализацию указанной рассады следует облагать НДС по ставке 20 процентов.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Организация использует неунифицированный бланк авансового отчета.

Можно ли исключить из бланка авансового отчета подпись сотрудника, предоставившего авансовый отчет? Чьи подписи являются обязательными в этом отчете: руководителя, бухгалтера, проверяющего расходы, главного бухгалтера, подотчетного лица?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Коммерческая организация вправе составлять авансовый отчет по самостоятельно разработанной форме, а не по унифицированной форме АО-1.

В этой форме обязательно должны присутствовать подписи всех участников составления авансового отчета, то есть подписи работника, которому выданы денежные средства под отчет, главного бухгалтера или бухгалтера, принявшего и проверившего отчет, руководителя, утвердившего отчет. Убирать из авансового отчета подпись подотчетного лица, по нашему мнению, нельзя.

Обоснование позиции:

Порядок ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенный порядок ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства утвержден Указанием Банка России от 11.03.2014 N 3210-У (далее — Указание N 3210-У).

Согласно абзацу 2 подп. 6.3 п. 6 Указания N 3210-У подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий 3 рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии — руководителю авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии — руководителем, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.

В случае направления работника в служебную командировку по возвращении из командировки работник также представляет работодателю авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах. В письмах Минфина России от 04.12.2019 N 03-03-06/1/94297, от 20.08.2015 N 03-03-06/2/48232 поясняется, что при формировании авансового отчета по командировочным расходам в электронном виде использование электронной подписи обязательно для всех участников составления документа.

Обычно авансовый отчет составляют по форме АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 01.08.2001 N 55. Но эта форма не является обязательной к использованию с 1 января 2013 года (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012). Порядок ведения кассовых операций обязывает составлять по унифицированным формам только кассовые документы, к которым авансовый отчет не относится. Поэтому организация вправе разработать свой уникальный бланк авансового отчета, утвердив его в приложении к приказу об учетной политике.

Авансовый отчет является первичным учетным документом (письмо Минфина России от 08.07.2011 N 03-03-06/1/414).

При наличии в авансовом отчете подписи подотчетного лица и работника бухгалтерии, составивших отчет и, соответственно, несущих ответственность за достоверность и полноту записей, указанный отчет признается первичным документом для целей бухгалтерского учета (постановление ФАС Московского округа от 25.12.2009 N КА-А40/14432-09). Например, в постановлении Двадцатого АС от 25.02.2019 N 20АП-9081/18 сказано, что авансовые отчеты содержат необходимую информацию о полученных и израсходованных денежных средствах, выданных подотчетному лицу для оплаты стоимости проезда. Указанные документы содержат подписи бухгалтера, главного бухгалтера и подотчетного лица. Размер израсходованной денежной суммы соотносится с размером, указанным в иных документах по аналогичным поездкам с одинаковой стоимостью проезда в общественном транспорте. Следовательно, отсутствуют основания усомниться в достоверности сведений, указанных в представленных документах.

В постановлении Восемнадцатого ААС от 14.08.2008 N 18АП-2825/2008 указано, что содержание исследованных инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки документов однозначно позволяет установить относимость произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Исключение составляет авансовый отчет N 53, не содержащий подписи подотчетного лица, однако при рассмотрении апелляционной жалобы налогового органа налогоплательщик представил авансовый отчет N 53, содержащий подпись подотчетного лица. Налогоплательщик не лишен возможности исправить допущенные погрешности, тем более что данные авансовых отчетов N 53, как исследованного в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, так и представленного в арбитражный апелляционный суд, содержат преемственность с данными товарных чеков и чеков продаж, накладной, подтверждающими факт приобретения работником товарно-материальных ценностей. Соответственно, наличие указанного недостатка, при отсутствии со стороны налогового органа, претензий к оприходованию налогоплательщиком приобретенных ТМЦ, не может быть признано достаточным основанием для того, чтобы сделать вывод о несоблюдении критериев, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ.

Поскольку АО является первичным документом, его форма должна содержать все обязательные реквизиты первичного документа из п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее — Закон N 402-ФЗ):

• наименование документа;
• дата составления документа;
• наименование экономического субъекта (организации), составившего документ;
• содержание факта хозяйственной жизни;
• величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
• наименование должностей лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за ее оформление, либо наименование должностей лиц, ответственных за оформление свершившегося события;
• подписи указанных лиц с расшифровкой и иную информацию, необходимую для идентификации этих лиц.

Согласно п. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Авансовый отчет применяется для учета расчетов с подотчетными лицами. В нем обязательно должны быть подписи всех участников составления этого отчета, в том числе:

• подпись работника, который отчитывается о том, на что он потратил денежные средства организации;
• подпись главного бухгалтера или бухгалтера (а при их отсутствии руководителя), принявшего отчет работника;
• подпись главного бухгалтера или бухгалтера (а при их отсутствии руководителя), проверившего отчет работника;
• подпись руководителя, утвердившего отчет работника.

Поэтому нельзя убирать из самостоятельно разработанной формы авансового отчета подпись подотчетного лица. Отсутствие подписи подотчетного лица, как мы полагаем, может поставить под сомнение факт составления отчета именно этим лицом.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Савина Елена

Ответ прошел контроль качества

Продавец поставил покупателю медицинские перчатки, страной происхождения которых является Малайзия. В счете-фактуре в позиции, относящейся к размеру «L», страна происхождения указана, а в позиции, которая относится к размеру «C», — нет. Регистрационное удостоверение на медицинское изделие имеется, есть также документы о подтверждении соответствия, в них информация о месте изготовления товара содержится. Перчатки были проданы больнице.

Вправе ли покупатель при таких обстоятельствах требовать от продавца переделать счет-фактуру? Возникает ли в этом случае риск признания товара контрафактным при проверке медицинских изделий в больнице?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Покупатель вправе требовать от поставщика медицинского изделия, ввезенного на территорию РФ, выставления счета-фактуры со всеми сведениями, предусмотренными законодательством, в том числе о стране происхождения товара.

Однако отсутствие в счете-фактуре сведений о стране происхождения товара и о номере таможенной декларации само по себе не означает, что медицинское изделие является фальсифицированным или контрафактным и не препятствует последующей реализации (передаче) такого изделия медицинской организации.

Для минимизации риска конфликтных ситуаций представляется целесообразным включить в договор поставки условие об обязанности поставщика представить счет-фактуру, отвечающий установленный требованиям, включая наличие информации о стране происхождения товара, и последствиях невыполнения этой обязанности (например, право покупателя отказаться от товара).

Обоснование позиции:

В соответствии с ч. 4 ст. 38 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» (далее — Закон N 323-ФЗ) на территории РФ разрешается обращение медицинских изделий, зарегистрированных в установленном порядке.

Согласно ч. 17 ст. 38 Закона N 323-ФЗ запрещается реализация, в частности, фальсифицированных медицинских изделий, контрафактных медицинских изделий.

При этом фальсифицированным медицинским изделием является медицинское изделие, сопровождаемое ложной информацией о его характеристиках и (или) производителе (изготовителе) (ч. 12 ст. 38 Закона N 323-ФЗ).

Контрафактным медицинским изделием признается медицинское изделие, находящееся в обороте с нарушением гражданского законодательства (ч. 14 ст. 38 Закона N 323-ФЗ).

Документом, подтверждающим факт государственной регистрации медицинского изделия, является регистрационное удостоверение, в котором указываются в том числе сведения о производителе (изготовителе), включая наименование и адрес места нахождения организации или фамилию, имя и (в случае, если имеется) отчество, адрес места жительства индивидуального предпринимателя, а также сведения о месте производства медицинского изделия (п. 6, подп. «г», «д» п. 56 Правил государственной регистрации медицинских изделий, утвержденных постановлением Правительства РФ от 27.12.2012 N 1416).

Ни Закон N 323-ФЗ, ни иные нормативные правовые акты не устанавливают особых требований к составлению счета-фактуры при реализации медицинских изделий, как не указывают и на то, что при отсутствии той или иной информации в счете-фактуре медицинское изделие признается фальсифицированным или контрафактным.

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость (НДС, налог) к вычету в порядке, который предусмотрен главой 21 НК РФ.

Действительно, в счете-фактуре, помимо прочего, должны быть указаны страна происхождения товара и номер таможенной декларации (подп. 13, 14 п. 5 ст. 169 НК РФ). Как отмечает в своих разъяснениях Минфин России, такие сведения должны указываться в отношении товаров, страной происхождения которых не является территория РФ. При этом в случае, если налогоплательщик приобретает товары на территории РФ у российского продавца, неуказание в выставленном продавцом счете-фактуре страны происхождения товара и регистрационного номера таможенной декларации не является основанием для отказа в вычете НДС у покупателя (письмо Минфина России от 19.11.2020 N 03-07-08/100959, смотрите также письмо Минфина России от 26.01.2018 N 03-07-08/4259).

В то же время, как установлено абзацем вторым п. 2 ст. 169 НК РФ, ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (письмо ФНС России от 30.08.2013 N АС-4-3/15798).

Таким образом, отсутствие в счете-фактуре сведений о стране происхождения товара и о номере таможенной декларации в конкретной ситуации может послужить основанием для претензий со стороны налогового органа относительно правомерности применения покупателем вычета по НДС и, возможно, признания расходов на приобретение товаров для целей налогообложения, если у налогового органа возникнут сомнения по поводу реальности хозяйственных операций налогоплательщика (постановления Девятого ААС от 27.12.2016 N 09АП-59726/16, Восьмого ААС от 27.10.2016 N 08АП-11241/16). Причем с учетом фактических обстоятельств суд может признать такие претензии необоснованными (постановления ФАС Поволжского округа от 01.04.2014 N Ф06-4139/13, ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2011 N Ф07-7058/11, ФАС Московского округа от 25.02.2011 N КА-А40/46-11-2).

Однако следует отметить, что счет-фактура является документом, выставленным продавцом товара его покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ). Законодательство не указывает на то, что счет-фактура, выставленный при реализации медицинского изделия (в том числе ввезенного в РФ), сопровождает весь последующий оборот этого изделия на территории РФ (относится к сопроводительной документации на медицинские изделия).

По нашему мнению, отсутствие в счете-фактуре, составленном при реализации медицинского изделия, сведений о стране происхождения товара, о номере таможенной декларации само по себе не означает, что медицинское изделие сопровождается ложной информацией о его характеристиках и (или) о производителе (изготовителе) такого изделия. Информацию о месте производства медицинского изделия, о его производителе (изготовителе) можно получить из сведений, содержащихся в регистрационном удостоверении, сертификате соответствия (декларации о соответствии)*(1), иных документах, которые передаются покупателю.

На наш взгляд, о ложной информации о производителе (изготовителе) медицинского изделия можно говорить тогда, когда сведения о производителе (изготовителе), указанные в сопроводительной документации (в частности, в регистрационном удостоверении), не соответствуют действительности, то есть лицо, заявленное в качестве производителя (изготовителя) изделия, на самом деле таковым не является (постановления АС Московского округа от 26.10.2017 N Ф05-15195/17, АС Уральского округа от 30.11.2016 N Ф09-10780/16, Восемнадцатого ААС от 03.10.2018 N 18АП-12623/18 и от 10.10.2017 N 18АП-10084/17). Поскольку медицинское изделие зарегистрировано и, следовательно, может обращаться на территории РФ, его, как мы полагаем, нельзя признать и контрафактным только по причине недостатков в содержании счета-фактуры. Нам не удалось обнаружить примеров в правоприменительной практике, когда медицинское изделие признавалось бы фальсифицированным или контрафактным в связи с указанием или неуказанием тех или иных сведений в счете-фактуре, выставленном при реализации этого товара.

В соответствии со ст. 464 ГК РФ в случае, если продавец не передает или отказывается передать покупателю относящиеся к товару принадлежности или документы, которые он должен передать в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи (п. 2 ст. 456 ГК РФ), покупатель вправе назначить ему разумный срок для их передачи. В случае, когда принадлежности или документы, относящиеся к товару, не переданы продавцом в указанный срок, покупатель вправе отказаться от товара, если иное не предусмотрено договором.

С учетом всего изложенного полагаем, что при рассматриваемых обстоятельствах покупатель вправе потребовать от поставщика составления и передачи ему счета-фактуры, содержащего полную и достоверную информацию, в том числе о стране происхождения товара. Вопрос о последствиях непередачи такого документа (в частности, о возможности для покупателя отказаться от товара) должен решаться в зависимости от того, препятствует ли отсутствие надлежащим образом оформленного счета-фактуры осуществлению покупателем своих прав. В спорной ситуации этот вопрос может быть решен судом (постановления АС Западно-Сибирского округа от 09.08.2019 N Ф04-3553/19 и от 25.10.2018 N Ф04-4718/18, Одиннадцатого ААС от 14.09.2020 N 11АП-8194/20).

Обязанность поставщика выставить счет-фактуру со всеми необходимыми сведениями, а также последствия невыполнения этой обязанности (например, право покупателя отказаться от товара) могут быть конкретизированы в договоре поставки (п. 2 ст. 310, п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ). Также отметим, что в рамках отношений по договору поставки поставщик может дать покупателю заверения относительно страны происхождения товара, недостоверность которых позволит покупателю потребовать от него возмещения убытков или уплаты неустойки (ст. 431.2 ГК РФ).

Однако отсутствие сведений о стране происхождения товара и номере таможенной декларации в счете-фактуре само по себе не свидетельствует о том, что медицинское изделие является контрафактным или фальсифицированным и не препятствует его дальнейшей реализации, в частности, передаче медицинской организации на основании заключенного с ней договора.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ерин Павел

Ответ прошел контроль качества

Организация заключила соглашение с гражданином РФ, проживающим на территории РФ и зарегистрированным на территории Португальской Республики в качестве индивидуального предпринимателя, о проведении стажировки своих специалистов, об оказании маркетинговых, консалтинговых услуг на территории РФ. Оплата осуществляется за рубеж на счет ИП. При этом планируется, что исполнитель уедет в Португальскую Республику для проживания и будет оказывать указанные услуги там.

Какую отчетность и куда организация должна в связи с этим представлять? Какие налоги уплачивать?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Исходя из последних разъяснений Минфина России иностранные предприниматели приравниваются к ИП, зарегистрированным в порядке, установленном российским законодательством, для целей исчисления НДС. Поэтому при оказании иностранным предпринимателем маркетинговых, консалтинговых услуг (место оказания которых определяется по месту регистрации покупателя) и услуг в сфере обучения, оказанных на территории РФ, российская организация признается налоговым агентом по НДС, в обязанности которого входит исчисление и удержание НДС по расчетной ставке 20/120 при выплате вознаграждения за указанные услуги. Выполнение обязательств налогового агента по НДС также подразумевает составление счета-фактуры, его регистрацию в книге покупок и продаж, формирование раздела 2 и заполнение строки 180 раздела 3 налоговой декларации по НДС.

Если по итогам налогового периода (года) исполнитель не утрачивает статуса резидента РФ, то его доходы облагаются НДФЛ по общим правилам, предусмотренным российским налоговым законодательством. При этом, по нашему мнению, учитывая гражданство РФ у исполнителя, в данном случае не принимается в внимание его статус иностранного предпринимателя (при котором он не уплачивает НДФЛ самостоятельно в бюджет РФ) и российская организация признается налоговым агентом по НДФЛ, в обязанности которого входит исчисление и удержание НДФЛ по ставке 13% при выплате вознаграждения за рассматриваемые услуги и предоставление сведений о выплаченных доходах и удержанных налогах по форме 6-НДФЛ.

Если исполнитель по итогам налогового периода (года) утратит статус резидента РФ, то его доходы, полученные от оказания услуг за пределами РФ, не будут облагаться НДФЛ.

Что касается страховых взносов, то, учитывая, что исполнитель услуг является гражданином РФ, мы не исключаем риска переквалификации договора с иностранным ИП в договор об оказании услуг с гражданином РФ, не имеющим статуса ИП на территории РФ, для целей уплаты страховых взносов, если услуги будут оказываться на территории РФ.

В случае если гражданин РФ будет оказывать услуги за пределами РФ, то организация не должна уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование, но должна уплачивать взносы на медицинское страхование.

Обоснование позиции:

НДС
При получении услуг от иностранных исполнителей, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, российская организация должна определить место оказания этих услуг для целей НДС. Если местом оказания услуг признается территория РФ, то российская организация как налоговый агент должна сама начислить НДС, удержать его из дохода иностранного исполнителя и перечислить в российский бюджет (пункты 1, 2 ст. 161 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 174.2 НК РФ).

Признание статуса иностранного предпринимателя
Налогоплательщиками НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле (п. 1 ст. 143 НК РФ). При этом физические лица не признаются налогоплательщиками НДС.

НК РФ прямо не определяет, являются ли физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей в иностранном государстве, индивидуальными предпринимателями (далее — ИП) в смысле российского законодательства. В отличие от иностранных юридических лиц, которые приравниваются к организациям для целей налогового законодательства, в НК РФ нет норм, приравнивающих иностранных предпринимателей к индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным в соответствии с российским законодательством.

В п. 2 ст. 11 НК РФ установлено, что ИП — это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве ИП (п. 1 ст. 23 ГК РФ). Порядок госрегистрации физлиц в качестве ИП определен Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон N 129-ФЗ).

Таким образом, с одной стороны, для признания в целях НК РФ физического лица индивидуальным предпринимателем им должен быть соблюден порядок регистрации такой деятельности, установленный Законом N 129-ФЗ (смотрите материал: Налоги с выплат иностранному индивидуальному предпринимателю (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса) — Специально для Системы ГАРАНТ, май 2018 г.).

Если придерживаться позиции, что физлицо в данном случае не имеет статуса ИП для целей российского налогообложения, то его услуги не признаются объектом налогообложения НДС, а российская организация не несет обязанности налогового агента.

Риски
В то же время в п. 2 ст. 11 НК РФ также указано, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве ИП в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Указанное уточнение используемся, как правило, при квалификации деятельности в качестве предпринимательской российских граждан, осуществляющих деятельность на территории РФ.

Ранее финансовое ведомство в ряде своих разъяснений делало вывод, что, если иностранный гражданин не зарегистрирован в качестве ИП в порядке, установленном законодательством РФ, он не может рассматриваться в качестве ИП в целях применения НК РФ (письмо Минфина России от 06.06.2011 N 03-07-08/166). В письме Минфина России от 03.09.2012 N 03-04-06/4-266 отмечено, что «при приобретении российской организацией авторских прав непосредственно у автора литературного произведения, являющегося физическим лицом — гражданином иностранного государства и не признаваемого индивидуальным предпринимателем по законодательству Российской Федерации, данной российской организации уплачивать налог на добавленную стоимость не следует».

Позднее в других своих разъяснениях представители Минфина России уже исходят из того, что физическое лицо, имеющее статус предпринимателя в иностранном государстве, признается налогоплательщиком для целей главы 21 НК РФ (п. 2 письма Минфина России от 11.12.2017 N 03-04-06/82683, от 02.08.2006 N 03-04-08/173, от 09.01.2020 N 03-07-08/38, от 24.05.2019 N 03-07-08/37670). При этом в указанных письмах Минфин России не анализировал положения п. 2 ст. 11 НК РФ в части, признается ли регистрация в качестве предпринимателя в иностранном государстве регистрацией в качестве ИП «в установленном порядке».

Таким образом, если исполнитель оказывает услуги за пределами РФ, а также на территории РФ (учитывая наличие у исполнителя гражданства РФ), то налоговые органы скорее всего будут исходить из наличия у него статуса индивидуального предпринимателя и, соответственно, налогоплательщика для целей главы 21 НК РФ.

Место оказания услуг
Если во избежание спора с налоговым органом признать наличие у исполнителя услуг статуса ИП, то в отношении операций по реализации услуг, местом осуществления которых признается территория РФ, российская организация — покупатель (заказчик) признается налоговым агентом по НДС (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

Для целей главы 21 НК РФ место выполнения работ (оказания услуг) в общем случае определяется по месту осуществления деятельности исполнителя (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ) (письмо Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-08/58779).

Местом осуществления деятельности ИП считается территория РФ в случае фактического присутствия ИП на территории РФ на основе государственной регистрации. Таким образом, если исполнитель будет находится на территории Португалии и оказывать там услуги российской организации, то в общем случае территория РФ не будет признаваться местом их оказания.

В то же время в отношении некоторых видов работ (услуг) действуют специальные правила. Так, услуги в сфере обучения считаются реализованными на территории РФ, если они фактически оказываются на территории РФ (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ). Также на основании специальных положений подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг определяется по месту нахождения покупателя, в частности, при оказании консультационных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации (абзац 3 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). При этом если исполнителем оказывается комплекс услуг, то необходимо определить основную и вспомогательные. Местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг, за исключением услуг в электронной форме), являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):

1) контракт, заключенный с иностранным контрагентом;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Отметим, что для целей применения положений НК РФ имеет значение правовой характер договора и конкретные условия, содержащиеся в нем (письмо ФНС России от 24.12.2015 N СД-18-3/1625@; абзац 2 и 4 п. 77 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25). Окончательная правовая квалификация услуг в случае возникновения спора, в том числе с налоговым органом, может быть дана только судом с учетом совокупности фактических обстоятельств, связанных с его заключением и исполнением, и направленности волеизъявления сторон.

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, организация признается налоговым агентом индивидуального предпринимателя по НДС, оказывающего консультационные, маркетинговые услуги, услуг по обработке информации или услуги в сфере образования, оказываемые на территории России, и должна:

1) определять налоговую базу исходя из суммы дохода от реализации услуг с учетом НДС (пункты 1-3 ст. 161 НК РФ);

2) исчислять НДС по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ);

3) при выплате дохода (полного, частичного) исполнителю удерживать исчисленную сумму налога;

4) перечислять удержанную сумму НДС в бюджет по месту своего нахождения (п. 3, п. 4 ст. 174 НК РФ).

В таком случае организация как налоговый агент должна действовать по стандартной схеме выполнения функций налогового агента на основании пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ и применения налогового вычета, предусмотренного п. 3 ст. 171 НК РФ, что, в частности, подразумевает:

— составление счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ);

— регистрацию составленного счета-фактуры в книге продаж и книге покупок (при реализации права на вычет уплаченного за иностранную организацию НДС) с кодом 06 (пп. 3, 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, п. 23 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, Перечень кодов видов операций, утвержденный приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@);

— формирование раздела 2 налоговой декларации по НДС и заполнение строки 180 раздела 3 той же отчетности (при реализации права на вычет уплаченного за иностранную организацию НДС) (Порядок заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденный приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

Налог на доход
Определение резидентства
В данном случае вопрос определения страны резидентства физлица осложняется тем, что исполнитель услуг является гражданином РФ.

Для целей применения Конвенции между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29.05.2000 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы» (далее — Конвенция) для признания лица резидентом используется в первую очередь законодательство того государства, в котором это лицо имеет местожительство, постоянное местопребывание, место управления, место регистрации, или любой другой критерий аналогичного характера (п. 1 ст. 4 Конвенции).

Если физлицо зарегистрировано в обоих государствах, то его статус определяется по месту нахождения постоянного жилья или (если такое жилье находится в обоих государствах) по центру жизненных интересов (наличию наиболее тесных личных и экономических связей).

При этом критерий «центр жизненных интересов» используется исключительно для целей применения Конвенции и только в случаях, когда, исходя из национального законодательства договаривающихся государств, физическое лицо будет признаваться налоговым резидентом в обоих этих государствах.

В крайнем случае (когда невозможно определить страну с центром жизненных интересов) статус определяется по гражданству физлица.

В общем случае в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговые резиденты РФ — это физические лица, которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (исключения перечислены в п. 4 ст. 207 НК РФ).

При этом окончательный налоговый статус физлица, определяющий порядок налогообложения его доходов, полученных за налоговый период, определяется по его итогам (письма Минфина России от 07.08.2020 N 03-04-06/69510, ФНС России от 22.10.2014 N ОА-3-17/3584@).

По нашему мнению, в данном случае физлицо признается резидентом РФ, его доходы облагаются по правилам, предусмотренным российским налоговым законодательством.

Наиболее надежный способ подтвердить отсутствие у физлица статуса налогового резидента РФ — предоставить налоговому агенту или налоговому органу официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым Россией заключен международный договор по вопросам налогообложения (в данном случае — Португалии) (письмо Минфина России от 10.11.2020 N 03-08-05/97855).

Если физлицо после переезда на постоянное местожительство за пределы РФ сможет подтвердить свой статус резидента в Португалии, то к рассматриваемым доходам необходимо применять статью 7 Конвенции «Прибыль от предпринимательской деятельности», в соответствии с которой доходы подлежат налогообложению только на территории Португалии (письмо Минфина России от 28.02.2017 N 03-08-05/11172). Однако в случае оказания рассматриваемых услуг на территории РФ не исключено применение оговорки, содержащейся в ст. 7 Конвенции, в которой указано, что прибыль, относящаяся к постоянному представительству, через которое предприятие осуществляет деятельность в другом государстве, может облагаться налогом в другом государстве, т.е. в России.

Примеров судебной практики по вопросу налогообложения доходов иностранного предпринимателя, который, являясь гражданином РФ, оказывает услуги на территории РФ на постоянной основе, не обнаружено. По нашему мнению, налоговый орган не признает статус ИП в рассматриваемом случае для целей удержания НДФЛ и начисления страховых взносов (смотрите далее).

Признание статуса ИП для целей удержания НДФЛ
1. Если исполнитель услуг признается резидентом РФ для целей налогообложения, то необходимо определить, признается ли его предпринимательский статус в России.

Российские организации (налоговые агенты) производят исчисление и уплату налога в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (п. 2 ст. 226 НК РФ). При этом физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, самостоятельно исчисляют НДФЛ (п. 1 ст. 227 НК РФ).

По нашему мнению, в данном случае физлицо не признается ИП для целей удержания источником выплаты дохода НДФЛ, поскольку не может самостоятельно уплачивать налоги на территории РФ (отсутствует регистрация в качестве ИП). Выплата дохода исполнителю без удержания НДФЛ и одновременно отсутствие перечисления в российский бюджет НДФЛ им самостоятельно противоречит общим принципам налогообложения, поскольку ставит в неравные отношения с иными налогоплательщиками.

В таком случае организации безопаснее при выплате дохода физлицу удержать НДФЛ в размере 13%.

2. Если исполнитель услуг будет признан налоговым резидентом Португалии, то доходы, полученные им от российской организации за услуги, оказанные за пределами РФ, не подлежат налогообложению в силу п. 1 ст. 207, п. 2 ст. 209 НК РФ.

Вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ), и не относится к доходам лиц, не признаваемых налоговыми резидентами РФ, подлежащим налогообложению НДФЛ.

Отметим, что в данном случае применять международный договор по вопросам налогообложения (Конвенцию) нет необходимости, т.к. рассматриваемый доход не подлежит налогообложению на территории РФ по правилам российского налогового законодательства. Но для подтверждения статуса физлица как налогового резидента Португалии целесообразно получить свидетельство о постоянном местопребывании на территории Португалии.

Минфин России в письме от 16.08.2016 N 03-04-06/47898 отметил, что в случае если какие-либо доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, не подлежат налогообложению в Российской Федерации на основании положений НК РФ, то применение международного договора об избежании двойного налогообложения в целях освобождения от налогообложения не требуется. В связи с чем направление в налоговый орган сведений об иностранных физических лицах и о выплаченных им доходах в соответствии с требованиями п. 8 ст. 232 НК РФ в таких случаях не требуется.

Страховые взносы
Под страховыми взносами для целей главы 34 НК РФ понимаются обязательные платежи на пенсионное страхование (ОПС), социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ВНиМ), медицинское страхование (ОМС) (п. 3 ст. 8 НК РФ).

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, являющихся организациями, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физлиц, подлежащих обязательному социальному страхованию (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям и иным лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), в частности, по договорам, предметом которых является оказание услуг (подп. 1 п. 1 ст. 419, подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).

При этом вознаграждения, выплачиваемые лицам, перечисленным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ (в т.ч. ИП), не являются объектом обложения страховыми взносами (п. 2 ст. 420 НК РФ), поскольку пунктом 1 ст. 432 НК РФ установлено, что ИП самостоятельно уплачивают в бюджет РФ фиксированные взносы, связанные с их пенсионным и медицинским страхованием. В рассматриваемом случае гражданин РФ не относится, по нашему мнению, к лицам, перечисленным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, а рассматриваемый договор оказания услуг будет квалифицирован как гражданско-правовой договор с физическим лицом, выплаты по которым признаются объектом обложения страховых взносов на ОПС и ОМС (письмо Минфина России от 12.04.2019 N 03-15-05/26092).

Поэтому при рассмотрении вопроса о необходимости уплаты страховых взносов при выплате гражданину РФ вознаграждения необходимо исходить из того, признается ли он застрахованным лицом.

1. В общем случае гражданин РФ признается застрахованным лицом — как физлицо, работающее по трудовому договору, договору ГПХ либо как самостоятельно обеспечивающее себя работой в качестве ИП (исходя из п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», далее — Закон N 167-ФЗ).

При этом граждане РФ, работающие за пределами территории РФ, признаются застрахованными лицами в случае уплаты страховых взносов в соответствии со ст. 29 Закона N 167-ФЗ, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации. Так, согласно подп. 1 п. 1 ст. 29 Закона N 167-ФЗ граждане РФ, работающие за пределами территории Российской Федерации, в целях уплаты страховых взносов в ПФР за себя вправе добровольно вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию. Международный договор с Португалией, регулирующий порядок уплаты страховых взносов, отсутствует.

Мы видим, что, с одной стороны, согласно нормам Закона N 167-ФЗ все граждане РФ являются застрахованными в случае выполнения работ по договору гражданско-правового характера, а значит, взносы в ПФР на выплаты в их пользу следует начислять.

С другой стороны, в случае работы их за пределами территории РФ они получают статус застрахованных при условии вступления ими в отношения по добровольному пенсионному страхованию. Получается, что Законом N 167-ФЗ статус застрахованного лица поставлен в зависимость от места выполнения им услуг по договору.

2. В силу п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» (далее — Закон N 326-ФЗ) застрахованными лицами в целях этого закона являются, в частности, граждане РФ, работающие по трудовому договору (в том числе руководители организаций) или гражданско-правовому договору, предметом которого являются выполнение работ, оказание услуг. При этом статус застрахованного лица не поставлен в зависимость от места оказания им услуг.

Получается, что формально при любых выплатах гражданам РФ за услуги, оказываемые ими российским организациям, на суммы вознаграждения должны быть начислены взносы на ОМС, и в любом случае, осуществляя выплаты по договору оказания услуг гражданину РФ, который не уплачивает страховые взносы на ОМС самостоятельно, организация должна начислить взносы на ОМС как на выплаты по договору ГПХ.

В рассматриваемой ситуации, учитывая, что исполнитель услуг является гражданином РФ, мы не исключаем риска переквалификации договора с иностранным ИП в договор об оказании услуг с гражданином РФ, не имеющим статуса ИП на территории РФ, для целей уплаты страховых взносов, если услуги будут оказываться на территории РФ (смотрите Энциклопедию решений. Страховые взносы на выплаты по договорам гражданско-правового характера на выполнение работ, оказание услуг).

В случае, если гражданин РФ будет оказывать услуги за пределами РФ в качестве предпринимателя, зарегистрированного в иностранном государстве, то организация не должна уплачивать взносы на ОПС, но должна уплачивать взносы на ОМС.

В соответствии со ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы. То есть взносы на страхование от НС и ПЗ уплачиваются только в том случае, если это прямо установлено в договоре.

Валютное законодательство
Физические лица — граждане РФ признаются резидентами для целей валютного законодательства (далее — резиденты) (подп. «а» п. 6 части 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон N 173-ФЗ)).

Как следует из подп. «а» и «ж» п. 9 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ выплата вознаграждения в иностранной валюте резидентам или перевод российских рублей на счет резидента за рубежом подпадает под определение валютных операций.

Валютные операции между резидентами запрещены, кроме случаев, прямо предусмотренных законом (ч. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ). Анализ перечня таких случаев показывает, что в рассматриваемом случае допускается перевод валюты РФ со счета резидента, открытого на территории Российской Федерации, на счет другого резидента, открытый за пределами территории Российской Федерации.

При осуществлении валютных операций резидент РФ должен предоставлять в уполномоченный банк информацию и документы (в некоторых случаях) по операции. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Представление в банк документов и информации, связанных с проведением валютных операций.

При этом уполномоченный банк (в котором открыт валютный и (или) расчетный счет организации) является агентом валютного контроля валютных операций. В связи с чем более конкретные требования к представлению документов, подтверждающих валютные операции, целесообразно получить в таком уполномоченном банке.

Гражданин РФ в периоде, в котором он признается налоговым резидентом РФ, должен уведомлять налоговые органы о наличии у него за пределами РФ банковских счетов и об обороте средств на них. Смотрите подробнее в Энциклопедии решений. Уведомление налоговых органов об открытии (закрытии) счетов (вкладов) в банках и иных организациях финансового рынка, расположенных за пределами РФ, и представление Отчетов о движении средств и иных финансовых активов по таким счетам и вкладам.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества