3 марта 2021, Российский налоговый портал

Российский налоговый портал март 2021 года.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Предприятием (далее также - организация или лизингополучатель) 20.11.2019 приобретен в лизинг легковой автомобиль с бензиновым двигателем объемом до 3,5 л включительно (третья амортизационная группа), по условиям договора учет имущества осуществляется на балансе лизингополучателя. Срок договора лизинга 3 года. С 01.01.2021 организация перешла с общей системы налогообложения на УСН.

1. Можно ли было начислять амортизацию нелинейным методом и относить на расходы всю сумму ежемесячного платежа лизинговой компании?
2. Нужно ли восстанавливать НДС при переходе на УСН, и в каком размере?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Организация имеет право применять нелинейный метод начисления амортизации по предмету лизинга в налоговом учете, если лизинговый автомобиль входит в ту амортизационную группу (подгруппу), для которой применение нелинейного метода предусмотрено учетной политикой Организации.

Организация для целей налогообложения прибыли признает в расходах суммы начисленной амортизации предмета лизинга, а также суммы превышения размера лизингового платежа над суммой амортизации. Фактически лизингополучатель имеет возможность учесть в расходах сумму, равную лизинговому платежу.

2. Полагаем, что у Организации в анализируемой ситуации отсутствует обязанность восстанавливать при переходе на УСН ранее принятый к вычету НДС по лизинговым платежам.

Обоснование вывода:

1. Амортизация предмета лизинга

Прежде всего необходимо отметить, что определение срока полезного использования (СПИ) объекта основных средств (ОС), нормы амортизационных отчислений и расходов лизингополучателя отличаются в бухгалтерском и налоговом учете.

1.1. Бухгалтерский учет

При отражении лизинговых операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться, в частности:

• Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания N 15), в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету (информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014 N ИС-учет-1);
• ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н).

В силу п. 8 Указаний N 15, п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 предмет лизинга принимается лизингополучателем к бухгалтерскому учету в составе ОС по первоначальной стоимости, которая включает всю сумму платежей, причитающихся по договору лизинга, включая выкупную цену (без НДС).

Стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя в качестве объекта ОС, погашается посредством начисления амортизации начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется в течение срока полезного использования объекта ОС (п.п. 17-19, 21 ПБУ 6/01, третий абзац п. 50 Методических указаний N 91н).

На основании п. 18 ПБУ 6/01 амортизацию можно начислять одним из четырех способов:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по ОС начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01). Начисление амортизации по ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости либо списания объекта с бухгалтерского учета (п. 21, 22 ПБУ 6/01).

Таким образом, для целей бухгалтерского учета Организация вправе самостоятельно определять срок полезного использования ОС, не опираясь ни на какие нормы, а только руководствуясь п. 20 ПБУ 6/01 (письма Минфина России от 07.05.2013 N 07-01-06/15879, от 06.12.2011 N 03-05-05-01/94, от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77).

На наш взгляд, если Организация предполагает, что объект ОС (предмет лизинга) прослужит гораздо меньше, чем предусмотрено Классификацией, то она вправе на основании п. 20 ПБУ 6/01 установить для него более короткий СПИ. Однако полагаем, что установление того или иного срока должно быть обосновано.

Порядок определения СПИ при принятии ОС к учету должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Вместе с тем Организации следует учитывать, что при установлении в бухгалтерском учете срока полезного использования ОС меньшего, чем в налоговом учете, существует риск предъявления налоговым органом претензий по занижению налоговой базы по налогу на имущество. На это указывает судебная практика.

Суды в ряде случаев признают такие претензии необоснованными (постановления АС Московского округа от 04.02.2015 N Ф05-16807/14 по делу N А40-130146/2013 (определением ВС РФ от 29.05.2015 N 305-КГ15-4746 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ), ФАС Московского округа от 18.02.2014 N Ф05-354/2014 по делу N А40-37278/13, ФАС Поволжского округа от 01.03.2012 по делу N А55-10933/2011). Вместе с тем есть и решения, вынесенные не в пользу налогоплательщика (постановление АС Уральского округа от 14.12.2015 N Ф09-8494/15 по делу N А47-12935/2014).

Начисление амортизационных отчислений производится лизингополучателем по сформированной первоначальной стоимости и исходя из установленных самостоятельно сроков полезного использования. Таким образом, стоимость предмета лизинга, числящегося на балансе у лизингополучателя, в целях бухгалтерского учета признается в расходах только в размере начисленной амортизации. Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности (п.п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Размер амортизационных отчислений определяется в общеустановленном ПБУ 6/01 порядке. При этом предоставлена возможность применения механизма ускоренной амортизации с коэффициентом не более 3 (п. 9 Указаний N 15).

Вместе с тем, как следует из п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 Методических указаний N 91н, данный коэффициент можно применять только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка (письмо Минфина РФ от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118). При начислении амортизации другими способами, в частности линейным, коэффициент ускорения в бухучете применяться не может (письма Минфина России от 26.04.2010 N 03-05-05-01/09, от 22.08.2006 N 07-05-06/220). Аналогичный подход прослеживается и в судебной практике (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2014 по делу N А03-19339/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 14.11.2013 по делу N А28-12484/2012, ФАС Московского округа от 05.11.2013 по делу N А40-73532/12-118-688, Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 2346/11, определение ВАС РФ от 15.01.2014 N ВАС-19160/13).

1.2. Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств (далее - ОС) служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода объекта ОС в эксплуатацию в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Постановление N 1, Классификация).

На основании п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды.

В случае, когда предмет лизинга учитывается у лизингополучателя, амортизация по данному имуществу начисляется также лизингополучателем. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Согласно условиям вопроса в целях налогообложения прибыли предмет лизинга относится к третьей амортизационной группе. К данной группе (п. 3 ст. 258 НК РФ, Классификация) относится имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно, в том числе автомобили легковые.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). Поскольку в НК РФ не оговорено, что данная норма касается только лизингодателя, ею следует руководствоваться и лизингополучателю (письмо Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64, определение ВАС РФ от 28.02.2014 N ВАС-1342/14).

То есть для целей налогообложения прибыли предмет лизинга включается у лизингополучателя в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости, сформированной по данным лизингодателя.

В целях налогообложения прибыли арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество учитываются лизингополучателем после принятия имущества в лизинг в составе прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. При этом у лизингополучателя-балансодержателя арендные (лизинговые) платежи учитываются в расходах за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст.ст. 259-259.2 НК РФ. Сумма амортизации учитывается в расходах по самостоятельному основанию (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Соответственно, если сумма амортизации меньше суммы лизингового платежа, лизингополучатель, учитывающий предмет лизинга на своем балансе, признает в расходах суммы начисленной амортизации, а также суммы превышения размера лизингового платежа над суммой амортизации (то есть в этом случае фактически он учтет в расходах сумму, равную лизинговому платежу).

По сути, по окончании договора лизинга вся сумма договора может быть учтена лизингополучателем в расходах (определения ВАС РФ от 19.06.2009 N 7362/09, от 10.10.2007 N 12038/07).

Обратим внимание, что п. 2 ст. 259.3 НК РФ предоставляет право налогоплательщику - балансодержателю амортизируемого ОС, являющегося предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 (за исключением ОС, относящихся к первой-третьей амортизационным группам).

Таким образом, в рассматриваемом случае Организация не имеет права применять для целей налогового учета специальный коэффициент.

Зато Организация имеет право признавать расходами для целей налогообложения прибыли всю сумму лизинговых платежей (в т.ч. сумму начисленной амортизации).

Налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Метод начисления амортизации в налоговом учете (линейный или нелинейный) устанавливается Организацией самостоятельно и не зависит от способа амортизации, выбранного в бухгалтерском учете.

Не существует запрета на применение нелинейного метода начисления амортизации в налоговом учете для объектов ОС, являющихся предметами лизинга (письмо Минфина России от 08.02.2013 N 03-03-06/1/3114).

Таким образом, Организация имеет право применять нелинейный метод начисления амортизации, в т.ч. по предмету лизинга, если лизинговый автомобиль входит в ту амортизационную группу (подгруппу), для которой применение нелинейного метода предусмотрено учетной политикой Организации.

2. НДС при переходе лизингополучателя на УСН

В общем случае суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам в установленном порядке, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких ОС для осуществления операций лицами, не являющимися плательщиками НДС (п.п. 2, 3 ст. 170 НК РФ). Пятым абзацем пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ установлено, что при переходе налогоплательщика на УСН суммы НДС, принятые к вычету по ОС, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН.

Особенностью рассматриваемой ситуации является то, что на момент перехода на УСН организация имеет не объекты собственных основных средств, а объекты основных средств, находящихся в аренде и пока не выкупленных ею.

Известно, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (ст. 625 ГК РФ), поэтому платежи по нему по своей правовой природе ближе к платежам за услуги. Принимая во внимание указанное обстоятельство, к договору лизинга применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды (письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131, УФНС России по г. Москве от 16.05.2011 N 16-15/047456@).

Принимая это во внимание, полагаем, что при переходе организации на УСН восстанавливать НДС по лизинговым платежам в рассматриваемом случае не надо, поскольку нормы пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в отношении сумм НДС, принятых к вычету лизингополучателем и относящимся к формированию стоимости арендованного имущества, не применяются. Тем самым восстанавливать ранее правомерно принятые по лизинговым платежам суммы НДС не нужно.

Минфин России в письме от 28.02.2013 N 03-07-11/5852 высказал аналогичное мнение, согласно которому НДС, принятый к вычету лизингополучателем, перешедшим с общего режима налогообложения на УСН, по приобретенным в периоде применения общего режима налогообложения году услугам финансовой аренды (лизингу), использованным для операций, подлежащих налогообложению, не восстанавливается (смотрите также письмо Минфина России от 08.10.2015 N 03-07-11/57730).

Заметим, что ранее имело место противоположное суждение (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2012 N 18АП-8284/12 и письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-11-04/3/58).

Учитывая изложенное выше, полагаем, что у Организации в анализируемой ситуации отсутствует обязанность восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по лизинговым платежам.

К сведению:

Относительно порядка отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете лизингополучателя рекомендуем материал Вопрос: Бухгалтерский учет у лизингополучателя-балансодержателя с учетом аванса (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.), а также другие приведенные ниже материалы.