1 февраля 2021, портал IFRS PROFESSIONAL

 Статья опубликована на портале IFRS PROFESSIONAL  февраль 2021 года.

Ткач Ольга,
эксперт службы
правового консалтинга ГАРАНТ

1. С 01.01.2020 организация переходит на балансовый метод учета отложенных активов и обязательств по ПБУ 18/02. Стоимость акций, не обращающихся на ОРЦБ, по данным бухгалтерского учета на счете 58 может быть как выше, так и ниже, чем их стоимость в налоговом учете. В налоговом учете акции отражены по налоговой стоимости передающей стороны в соответствии с пп. 2 п. 1 статьи 277 НК РФ при их получении в качестве взноса в уставный капитал.

Возникает ли в этом случае временная разница и нужно ли создавать ОНА или ОНО на 01.01.2020?

2. В бухгалтерском учете полученные дивиденды учитываются за минусом удержанного налоговым агентом налога на прибыль. В налоговом учете дивиденды полученные признаются на дату оплаты. При переходе на балансовый метод учета временных разниц должна ли организация признать по не оплаченным на 01.01.2020 дивидендам налогооблагаемую временную разницу и рассчитать отложенное налоговое обязательство?

1. Организация должна признать временные разницы между разницей в бухгалтерской оценке ценных бумаг и их стоимостью для целей налогового учета (имеется в виду стоимость, которая уменьшит доходы от реализации ценных бумаг в будущем, т.е. цена приобретения и расходы, связанные с приобретением).

Если балансовая стоимость ценных бумаг больше налоговой стоимости - разница является налогооблагаемой и признается ОНО.

Если балансовая стоимость ценных бумаг меньше налоговой стоимости - разница является вычитаемой (т.е. в будущем налогооблагаемая база по операциям с ценными бумагами будет меньше, чем прибыль в налоговом учете от их реализации) и признается ОНА.

При этом отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства) признаются в учете независимо от того, удерживается ли актив (в данном случае акции) для продажи в будущем или нет. Прямо допускается не признавать только отложенный налоговый актив - в том случае, если организация предполагает, что в будущем не сможет его реализовать (например, ввиду прогнозирования отсутствия достаточной суммы налогооблагаемой прибыли по операциям с ценными бумагами в будущем) с возможностью признания ОНА в будущем, если условия изменятся.

Поскольку для операций с необращающимися ценными бумагами нормами НК РФ предусмотрено формирование отдельной налогооблагаемой базы, то отложенные налоговый активы и обязательства могут быть учтены в сальдированной (свернутой) сумме на отчетную дату (или ОНО, или ОНА), но отдельно от ОНА или ОНО, сформированных в результате операций, которые отражаются в общей налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.

2. Минфин России в письме от 19.12.2006 N 07-05-06/302 рекомендует в бухгалтерском учете признавать доходы в виде начисленных дивидендов за минусом налога, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты дохода) согласно НК РФ:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по дивидендам, начисленным российскими организациями" Кредит 90, субсчет "Выручка" (предметом деятельности организации является участие в уставных капиталах других организаций)

- отражена чистая сумма начисленных дивидендов (за вычетом суммы налога на прибыль, который будет удержан налоговым агентом).

В налоговом учете датой получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций признается дата поступления денежных средств на расчетный счет организаций (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Но при этом дивиденды, полученные от российских организаций, не увеличивают налогооблагаемую базу, поскольку налог удерживается налоговым агентом. Обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога на прибыль с полученных сумм дивидендов появляется у российской организации, только если дивиденды не удержаны налоговым агентом или дивиденды выплачены иностранной организацией (п. 2 ст. 275 НК РФ).

В связи с чем временные разницы не должны формироваться при отражении дебиторской задолженности по дивидендам, начисленным российскими организациями (налоговыми агентами).

Для этого налоговая стоимость актива (дебиторской задолженности по дивидендам) приравнивается к его бухгалтерской стоимости. Это следует из положений МСФО (IAS) 12, в разделе "Налоговая стоимость" которого приведены конкретные примеры формирования налоговой стоимости отдельных видов активов и обязательств (п.п. 7-11):

"Налоговая стоимость актива представляет собой сумму, которая для целей налогообложения будет подлежать вычету из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будут поступать в организацию при возмещении балансовой стоимости данного актива. Если указанные экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, налоговая стоимость соответствующего актива считается равной его балансовой стоимости".

В данном случае дивиденды при их получении не будут подлежать налогообложению организацией, поэтому при применении балансового метода их налоговая стоимость (актива в виде дебиторской задолженности по начисленным дивидендам) будет всегда равна их балансовой стоимости.

За исключением ситуаций, когда дивиденды выплачиваются без удержания налога (например, иностранной организацией). В таком случае если на конец отчетного периода в учете числятся начисленные, но не полученные дивиденды, то формируется налогооблагаемая временная разница (т.к. налог на прибыль будет уплачиваться только при получении дивидендов).