Досрочная продажа и передача основных средств: 9 важных вопросов

Ранее мы рассмотрели общий порядок перерасчета налоговой базы по "упрощенному" налогу при досрочной продаже основных средств. Теперь поговорим о конкретных вопросах, которые могут возникнуть у компаний на практике при досрочном выбытии, продаже, а также передаче основных средств.

Досрочная передача основного средства

Нужно ли производить перерасчет при безвозмездной передаче основного средства? В целях налогообложения передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе признается реализацией (ст. 39 НК РФ). Поэтому при безвозмездной передаче основного средства, так же, как и при его продаже, возникает обязанность пересчитать базу по "упрощенному" налогу по законодательно установленным правилам (абз. 11 подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ; письмо Минфина России от 14.04.2014 № 03-11-06/2/16837).

Нужно ли производить перерасчет при передаче основного средства в качестве вклада в уставный капитал или при передаче правопреемнику в связи с реорганизацией? Передача имущества, носящая инвестиционный характер (в т.ч. вклад в уставный (складочный) капитал), не признается реализацией для целей применения НК РФ. То же самое касается и операций по передаче основного средства правопреемнику при реорганизации (подп. 2, 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Вместе с тем перерасчет базы по "упрощенному" налогу в таких случаях необходим (абз. 11 подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ; письма Минфина России от 06.04.2012 № 03-11-06/2/51, от 26.03.2009 № 03-11-06/2/51). То есть, по сути, он необходим при любом выбытии ОС из правообладания "упрощенца".

Нужно ли производить перерасчет при передаче основного средства в аренду? Буквальное прочтение НК РФ (абз. 11 подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) позволяет сделать вывод о том, что обязанность по перерасчету налоговой базы по "упрощенному" налогу влечет за собой любой случай передачи ОС. Однако Минфин России еще в 2004 году разъяснил, что на операции по передаче объектов в аренду рассматриваемая норма не распространяется (письмо Минфина России от 01.12.2004 № 03-03-02-04/1/65). Мы солидарны с позицией финансового ведомства и считаем, что при передаче основного средства без перехода права собственности на него к принимающей стороне перерасчет налоговой базы лишен какого-либо экономического смысла.

Досрочная продажа основного средства

Можно ли учесть в расходах остаточную стоимость проданного (переданного) основного средства?На протяжении многих лет Минфин России дает отрицательный ответ на этот вопрос. Свою позицию ведомство обусловливает тем, что перечень расходов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), которые могут быть учтены при расчете налоговой базы по "упрощенному" налогу, является закрытым и не предусматривает возможности учета остаточной стоимости реализованного объекта ОС (письма Минфина России от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557, от 03.03.2014 № 03-11-11/8833, от 04.02.2013 № 03-11-11/50, от 07.07.2011 № 03-11-06/2/105, от 28.01.2009 № 03-11-06/2/9, от 20.11.2008 № 03-11-04/2/174, от 18.04.2007 № 03-11-04/2/106).

Однако арбитражная практика по рассматриваемой проблеме не так однозначна. Некоторые суды поддерживают позицию Минфина России (пост. ФАС ПО от 19.12.2006 № А57-181/06-7, Семнадцатого ААС от 29.07.2014 № 17АП-8035/14). Другие же встают на сторону "упрощенцев", отмечая, что раз в НК РФ есть прямое указание на ссылку на необходимость пересчета налоговой базы по правилам главы 25 НК РФ (п. 3 ст. 346.16 НК РФ), то и при реализации основных средств следует применять все ее положения. Кроме того, данная глава содержит положение, устанавливающее (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), что при реализации основных средств полученный доход уменьшается на их остаточную стоимость. Обратное толкование указанной нормы, по мнению судей, может привести к необоснованному ограничению прав "упрощенца" (пост. ФАС ЦО от 09.06.2010 № А14-19989/2009/668/24 (определением ВАС РФ от 20.08.2010 № ВАС-10870/10 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора); от 26.09.2007 № А14-15848/2006/583/34, ФАС УО от 22.08.2012 № Ф09-7690/12, Четырнадцатого ААС от 27.01.2014 № 14АП-11928/13).

Можно ли после продажи основного средства учесть при перерасчете налоговой базы сумму амортизации, рассчитанной по нормам главы 25 НК РФ, в случае если расходы на покупку не отражены в налоговом учете? По мнению Минфина России, глава 26.2 НК РФ не предусматривает уменьшение доходов от реализации ОС, приобретенных в период применения УСН и расходы на приобретение которых не были учтены при определении налоговой базы, на сумму амортизационных отчислений. Однако ведомство допускает возможность учета таких затрат в случае внесения в налоговый учет необходимых изменений путем исправления ранее допущенной ошибки. То есть сначала в налоговом учете необходимо отразить расходы на покупку ОС, которые своевременно при расчете налога учтены не были, затем представить в налоговую инспекцию соответствующие уточненные декларации, и только потом произвести перерасчет (письма Минфина России от 06.06.2013 № 03-11-11/164, от 12.04.2010 № 03-11-06/2/58).

Можно ли при перерасчете применить амортизационную премию по правилам главы 25 НК РФ? НК РФ устанавливает право налогоплательщика на единовременное признание в составе расходов отчетного (налогового) периода затрат на капитальные вложения (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ):

• для третьей-седьмой амортизационных групп – не более 30 процентов первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно);
• для остальных амортизационных групп (первой, второй, восьмой-десятой) – на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости ОС.

Как было сказано выше, при досрочной продаже основных средств перерасчет налоговой базы производится с учетом положений главы 25 НК РФ. При этом конкретных норм, которые должен использовать "упрощенец", она не содержит, равно как и не устанавливает запрета на применение тех или иных своих положений. Таким образом, "упрощенец" может произвести перерасчет с использованием амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ). Сделанный вывод справедлив только в случае, если ОС реализуется (передается) невзаимозависимому лицу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Отметим, что официальных разъяснений, а также материалов правоприменительной практики, подтверждающих или опровергающих данный подход, нам обнаружить не удалось. Мы не исключаем, что действия фирмы согласно приведенной точке зрения вызовут негативную реакцию со стороны налоговых инспекторов, и она должна быть готова к судебному спору.

Нужно ли производить перерасчет, если ОС приобретено до перехода на УСН? Положение НК РФ о перерасчете налоговой базы (абз. 11 подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) не содержит оговорок о том, что оно распространяется только на ОС, приобретенные фирмой в период применения УСН. Следовательно, в случае если в период применения "упрощенки" она продает основное средство, приобретенный до перехода на указанный спецрежим, обязанность перерасчета сохраняется (письма Минфина России от 15.02.2013 № 03-11-11/70, от 07.07.2011 № 03-11-06/2/105, от 09.11.2007 № 03-11-04/2/273).

Нужно ли производить перерасчет налоговой базы при смене объекта налогообложения? Нормы главы 26.2 НК РФ не содержат положений, дающих "упрощенцу" возможность не производить перерасчет в случае изменения объекта налогообложения с "доходы минус расходы" на "доходы". В таких ситуациях данная обязанность сохраняется (письма Минфина России от 26.03.2009 № 03-11-06/2/50, от 26.03.2009 № 03-11-06/2/51, от 27.02.2009 № 03-11-06/2/30).

Досрочное выбытие ОС

Нужно ли производить перерасчет при досрочном выбытии ОС, например, в связи с его поломкой?Перерасчет, как прямо следует из НК РФ (абз. 11 подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), производится только в случае реализации (передачи) приобретенных ОС до истечения установленного срока полезного использования. Иных оснований для проведения перерасчета указанная норма не содержит. Поэтому при списании ОС в связи с моральным или физическим износом делать этого не требуется.

Екатерина Лазукова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер

Источник: Журнал "Актуальная бухгалтерия"