Учет убытка от участия в капитале ликвидируемого общества

По мнению Минфина России, участник общества не может производить налоговый учет убытка в виде превышения стоимости вклада (взноса) в уставный капитал над доходом в виде имущества, полученным в связи с ликвидацией общества. Однако судебная практика на стороне компаний.

Минфин России демонстрирует противоречивый подход в отношении налогового учета убытка – обратного результата от участия в капитале ликвидируемого общества. Финансовое ведомство неоднократно указывало, ссылаясь на пункт 3 статьи 270 НК РФ, что для целей расчета налога на прибыль не может производиться учет убытка в виде превышения стоимости вклада (взноса) в уставный капитал над доходом в виде имущества, полученного в связи с ликвидацией организации (письма Минфина России от 13.02.2015 № 03-03-06/1/6581, от 13.11.2008 № 07-05-06/227, от 06.11.2008 № 03-03-09/141). Согласно данной норме при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество.

Однако Минфин России не учитывает, что норма регулирует порядок налогообложения при внесении взноса в уставный капитал, а не при дальнейшем распоряжении приобретенным имущественным правом (пост. ФАС ВВО от 15.02.2008 № А17-1711/5-2007). Кроме того, не являются расходами в виде взноса в уставный (складочный) капитал расходы налогоплательщика на реализацию доли в уставном капитале. Таким образом, положения пункта 3 статьи 270 НК РФ не применяются к рассматриваемым нами отношениям (пост. Десятого ААС от 15.04.2011 № А41-19831/10).

Учет убытка от участия зависит от конкретной ситуации

В то же время в некоторых ситуациях (например, при выбытии участника хозяйственного общества из состава общества (письмо Минфина России от 11.11.2011 № 03-03-06/1/742), при ликвидации реорганизованного общества (письмо Минфина России от 08.12.2014 № 03-03-06/3/62747)) Минфин России разрешал участнику учесть убыток, образующийся при получении имущества, имущественных прав, в размере меньшем, чем вклад в уставный капитал, в составе расходов для целей расчета налога на прибыль. К такому выводу ведомство приходило на основании того, что согласно положениям НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом цена приобретения доли в уставном капитале общества формируется исходя из цены ее покупки по договору купли-продажи и дополнительных вкладов участника. Если же цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав) (подп. 2, 2.1, 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Подход судей к возможности учесть убыток

По мнению ВАС РФ (решение ВАС РФ от 21.05.2009 № ВАС-3454/09), анализ приведенных выше положений главы 25 НК РФ опровергает доводы о возможности уменьшения доходов от реализации имущественных прав на их стоимость лишь в пределах суммы доходов. Не ограничивая данный вывод ситуациями реализации долей в уставном капитале третьим лицам, Президиум ВАС РФ фактически распространил данный подход и на случаи налогообложения операций, связанных с получением участником имущества ликвидируемой организации (пост. Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 № 2115/09 (далее - Постановление)).

НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при ликвидации организации и распределении ее имущества между налогоплательщиками-участниками (ст. 277 НК РФ). При этом данная норма предусматривает возможность учета в налоговой базе расходов, понесенных налогоплательщиком ранее при приобретении им акций, независимо от размера полученного дохода в виде имущества ликвидируемой организации, что согласуется и с положениями статьи 247 НК РФ (объект налогообложения).

В Постановлении указано, что обстоятельство, при котором у организации-эмитента в момент ликвидации отсутствует имущество, не лишает акционера права учесть при расчете налога на прибыль понесенные расходы по приобретению акций, поскольку они соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и не отнесены к числу расходов, не учитываемых при определении налоговой базы (ст. 270 НК РФ).

Иной правовой подход ставит возможность учета расходов акционера при ликвидации организации-эмитента в зависимость от того обстоятельства, будет ли получено имущество при такой ликвидации и будет ли доход при оценке имущества превышать размер расходов по приобретению акций, что нельзя признать допустимым. Приведенная правовая позиция Президиума ВАС РФ была воспринята арбитражными судами (пост. ФАС МО от 01.06.2010 № КА-А40/5569-10, ФАС СЗО от 11.01.2010 № А05-7647/2009).

Таким образом, позиция арбитражных судов по вопросу учета убытка (отрицательной разницы между стоимостью полученного имущества и стоимостью доли, принадлежащей участнику) представляется взвешенной и может быть успешно использована компанией в случае возникновения претензий со стороны налоговиков.

Рассмотрим порядок налогового учета убытка от участия в капитале ликвидируемого общества

Денис Зуев, старший менеджер департамента налогового и юридического консультирования КПМГ в России и СНГ

Анастасия Бельтюкова, консультант департамента налогового и юридического консультирования КПМГ в России и СНГ

Источник: Журнал "Актуальная бухгалтерия"