Принцип однократности наказания в Налоговом кодексе: вопросы остаются

Понятие налогового правонарушения до последнего времени отсутствовало в отечественном законодательстве о налогах и сборах. В настоящее время его определение закреплено в Налоговом кодексе РФ. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

В Налоговом кодексе РФ консолидированы нормы, определяющие виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение. С момента вступления в силу части первой НК РФ основания и порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения устанавливаются исключительно Налоговым кодексом (п. 1 ст. 108 НК РФ).

Несмотря на то, что нормы НК РФ о налоговых правонарушениях и ответственности за их совершение действуют уже более двух лет, вопросы, связанные с этой частью Налогового кодекса, продолжают возникать. Один из них мы попытаемся рассмотреть ниже.

Достаточно распространенными являются налоговые правонарушения, предусмотренные пунктом 3 статьи 120 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 120 НК РФ предусматривается ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния повлекли занижение налоговой базы.

При этом в статье дано определение грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения: для целей указанной статьи под таким нарушением понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ устанавливается ответственность за неполную уплату или неуплату налога, допущенную в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Привлекая налогоплательщика к ответственности одновременно по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, налоговые органы, как правило, обосновывают свои действия тем, что нарушения налогового законодательства, штрафные санкции за которые предусмотрены указанными нормами, имеют различную природу и основания.

По существу, это, действительно так. Обратим внимание на то, что обязательным признаком объективной стороны правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ, является наступление последствий в виде занижения налоговой базы. В статье 122 НК РФ перечислены наказуемые деяния (одним из которых является занижение налоговой базы) и обязательное условие наступления вредных последствий таких деяний в виде неуплаты или неполной уплаты налога. То есть, первое правонарушение по характеру совершаемых действий связано с несоблюдением установленных правил ведения учета, а второе . с невыполнением обязанности по уплате налога.

Можно представить ситуации, при которых неуплата (неполная уплата) налога никак не связана с занижением налоговой базы. Такое возможно, например, в случае уклонения налогоплательщика, правильного определившего налоговую базу, от перечисления налога в бюджет (при отсутствии признаков уголовно наказуемого деяния, предусмотренного ст. 199 УК РФ). Теоретически не исключен и обратный пример, когда занижение налоговой базы не влечет неуплаты (неполной уплаты) налога. В частности, сумма заниженного в результате занижения налогооблагаемой базы налога на добавленную стоимость, отраженная по кредиту счета 68, может быть меньше, чем сумма недовозмещенного НДС (Дт. счета 68).

Однако насколько правомерна квалификация деяния правонарушителя (а следовательно, и одновременное применение соответствующих санкций) сразу по двум статьям Налогового кодекса в том случае, когда занижение налоговой базы, вызвавшее неполную уплату налога, произошло, например, из-за грубого нарушения правил учета доходов и расходов?

Актуальность этого вопроса связана с тем, что зачастую в подобных ситуациях налоговыми органами одновременно применяются меры ответственности, установленные как п. 3 ст.120, так и 122 НК РФ.

Перед тем, как ответить на поставленный вопрос, следует указать на то, что в п. 2 ст. 108 Налогового кодекса закреплено положение, запрещающее повторное привлечение к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение. Данная норма конкретизирует общеправовые принципы справедливой ответственности и однократности наказания, согласно которым никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение. Попытаемся понять, идет в рассматриваемом случае речь о двух самостоятельных правонарушениях или об одном, какие санкции следует применять в подобных случаях, и является ли "двойная" ответственность при этом нарушением принципов справедливой ответственности и однократности наказания.

Условно можно разбить наш пример на три составляющие его элемента: во-первых, грубое нарушение правил учета доходов и расходов, во-вторых, (как следствие) занижение налоговой базы и, в-третьих, (опять же как следствие) неполная уплата сумм налога. Итак, между всеми названными элементами правонарушения (если рассматривать его как единое целое) налицо причинно-следственная связь.

Очевидно, что описанное правонарушение не "укладывается" в рамки состава, предусмотренного п. 3 ст. 120, ибо содержит не предусмотренный в нем признак объективной стороны в виде неполной уплаты сумм налога. При рассмотрении статьи в целом очевидно, что п. 3 выделяет квалифицированный состав правонарушения, а общей целью ст. 120 является установление ответственности за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения.

В то же время о грубом нарушении правил учета доходов и расходов ничего не сказано в статье 122. В рассматриваемом случае в качестве наказуемым деянием является занижение налоговой базы, а обязательным последствием этого деяния . неполная уплата налога. Для целей статьи совершенно не важны причины, по которым была занижена налоговая база: в качестве таковых могут выступать любые обстоятельства, в том числе и грубое нарушение правил учета доходов.

С учетом изложенного представляется, что квалифицировать деяние, содержащее три упомянутых признака (грубое нарушение правил учета доходов и расходов, занижение налоговой базы и неполная уплата налога), только по п. 1 ст. 122 НК РФ было бы неверным с формальной точки зрения. Ибо при этом оставляется без внимания самостоятельное налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 120 Налогового кодекса. А это, в свою очередь, противоречит принципу неотвратимости наказания за совершение правонарушения. Одновременно обратим внимание на то, что в Налоговом кодексе не действует характерный для уголовного законодательства (и применяемый также при квалификации преступных деяний) принцип поглощения менее строгого наказания более строгим, что закреплено в п. 5 ст. 114 НК РФ.

Более того, по мнению автора, законодатель целенаправленно разграничил правонарушения, предусмотренные п. 3 ст. 120 и п.п. 1-3 ст. 122 НК РФ, сознательно допустив возможность одновременного наступления ответственности за их совершение (в том числе и при рассмотренной ситуации). Это, в частности, подтверждается тем, что с точки зрения юридической техники было бы несложно ввести запрет на одновременное применение санкций, установленных п. 3 ст. 120 и п.п. 1-3 ст. 122 НК РФ.

Таким образом, можно констатировать, что в случае, когда неполная уплата налога допущена организацией вследствие произошедшего из-за грубого нарушения правил учета доходов и расходов занижения налоговой базы, с формальной ("технической") точки зрения квалификация налоговыми органами подобного деяния по п. 3 ст. 120 и п.1 ст. 122 НК РФ оправдана (во всяком случае, она вполне соответствует положениям Налогового кодекса).

Тем не менее, под сомнение может быть поставлена как правомерность квалификации, приведенной в нашем примере, так и законность ряда норм главы 16 Налогового кодекса, юридическая конструкция которых фактически допускает возможность применения ответственности не только за занижение налоговой базы, повлекшее неуплату налога, но и . отдельно . за деяние, явившееся причиной правонарушения. Напомним, что отмеченное обстоятельство, фактически означающее установленную законом возможность многократного привлечения к ответственности за одни и те же противоправные деяния, стало одним из оснований, по которым Конституционный Суд РФ в Постановлении N 11-П от 15 июля 1999 г. признал не соответствующими Конституции РФ ряд положений Закона РФ N 2118-1 от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Анализируемый нами вопрос по своей сути схож с предметом, рассмотренным Конституционным Судом в указанном Постановлении. И полномочиями, необходимыми для окончательного разрешения этого вопроса, обладает только Конституционный Суд.

 Алексей Александров, юрист пресс-службы компании "Гарант"

обсудить в форуме