Уплата налоговых платежей: споры продолжаются

Действующее налоговое законодательство в силу своей особой сложности и противоречивости вызывает головную боль у многих налогоплательщиков. Ситуация осложняется также и тем, что российское налоговое законодательство (как никакое иное) особенно подвержено постоянным изменениям и дополнениям, зачастую просто "капитальным" (достаточно вспомнить принятие Налогового кодекса).

Тем важнее становится для организаций учитывать в своей повседневной хозяйственной деятельности новейшую судебную практику, причем даже и в том случае, когда, казалось бы, тот или иной налоговый вопрос предельно ясно и однозначно разрешен в законодательстве.

Так, сперва казалось, что в действующем законодательстве наконец однозначно получил свое решение один из наиболее острых и принципиальных вопросов налогообложения: с какого момента налог считается уплаченным?

Согласно ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации налог считается уплаченным с момента представления налогоплательщиком в свой банк поручения на перечисления налога при условии достаточности денежных средств на его расчетном счете (обратим особое внимание: налог считается уплаченным даже не с момента списания средств со счета налогоплательщика, а еще раньше - с момента представления в банк платежного поручения на уплату налога).

Никаких дополнительных требований законодательство к налогоплательщику не предъявляет.

Однако Президиум ВАС РФ своим недавним Постановлением еще раз подтвердил тот факт, что в налоговом законодательстве нет "простых" решений.

Так, в Постановлении от 06 февраля 2001 года N 3862/00 Президиум ВАС РФ сделал следующих два очень важных и отчасти неожиданных вывода.

Сама по себе суть дела весьма обычна.

Организация открыла счет в банке ("проблемном"), направила поручение на перечисление взносов в Пенсионный фонд РФ, однако банк его не исполнил в связи с отсутствием на его корреспондентском счете денежных средств. Как видно, ситуация вполне обыденная и, казалось бы, не должна вызывать никаких вопросов.

Между тем, Президиум ВАС РФ отменил все судебные акты, которыми были удовлетворены исковые требования налогоплательщика о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений Пенсионного фонда и обратил внимание на следующее.

1) При новом разрешении спора суды должны учесть, что в период открытия истцом расчетного счета и перечисления средств в уплату взносов финансовое состояние банка было неустойчивым. При этом суды должны исследовать справку ЦБ РФ о том, что денежные средства на корреспондентском счете банка отсутствовали.

2) Суды также должны выяснить имелась ли реальная возможность поступления вексельной суммы на расчетный счет Истца и могло ли быть произведено фактическое изъятие этих средств плательщика в момент списания их банком с расчетного счета Истца.

Анализируемый судебный акт фактически меняет правовой статус налогоплательщика и ограничивает его возможность защищать свои права в судебном порядке. Ведь как было раньше: в аналогичной ситуации суды ограничивались формальным применением норм Налогового кодекса и освобождали налогоплательщика от ответственности в случае, если не перечисление средств в бюджет было вызвано финансовыми проблемами обслуживаемого ими банка.

Теперь же суды в аналогичной ситуации обязаны, в частности, учитывать насколько было устойчивым положение самого банка и было ли известно плательщику о том, что он производит свои платежи через явно "проблемный" банк. В случае если будет установлено, что плательщик знал или заведомо должен был знать о том, что экономическое состояние банка, который его обслуживает, является неудовлетворительным и он, тем не менее, открыл там расчетный счет или производил платежи в бюджет, то налицо признаки злоупотребления правом и недобросовестные действия плательщика. Между тем, в указанном случае суд вправе отказать Истцу в защите его права (ст. 10 ГК РФ) и применить к нему меры ответственности, установленные налоговым законодательством за не поступление или несвоевременное поступления налоговых или иных платежей в бюджет.

Как представляется, именно так следует трактовать вывод Президиума ВАС РФ, тем более что подобные прецеденты уже есть. Так, Пенсионным фондом РФ приводится для ознакомления практика арбитражных судов, которые в аналогичной ситуации отказывали в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков, ссылаясь в том числе и на ст. 10 ГК РФ, т.е. злоупотребление правом (см., например, Письмо Пенсионного фонда РФ от 24.03.00 N СД-09-27/2361, Постановление Правления Пенсионного фонда РФ от 22.03.00 N 33 и др.).

В то же время в связи с тем, что Постановление Президиума ВАС РФ было только недавно вынесено, не исключено, что на практике ему будет дана несколько иная оценка, и оно будет применяться по иному.

Однако в любом случае, в настоящее время налогоплательщики должны уже иметь ввиду, что теперь в спорах с налоговыми органами у последних появился весьма мощный козырь, который им фактически "подарил" Высший арбитражный суд РФ, поддержавший позицию Пенсионного фонда РФ (которая, заметим, до этого всерьез большинством налогоплательщиков и не воспринималась).

При анализе рассматриваемого вопроса также хочется обратить внимание налогоплательщиков еще на один весьма важный практический момент, вызвавший массу споров и противоречивых судебных актов.

Вопрос касается ситуации о том, с какого момента налогоплательщик считается исполнившим свою обязанность по уплате таможенных платежей.

С одной стороны, согласно ст. 19 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы" (ст. 13 Налогового кодекса РФ) к федеральным налогам относятся, в том числе, таможенная пошлина и таможенные сборы. В ст. 50 Бюджетного кодекса РФ также определено, что таможенные пошлины, сборы и иные таможенные платежи относятся к налоговым доходам федерального бюджета.

Следовательно, на порядок уплаты таможенных платежей в полном объеме должны распространяться положения ст. 45 Налогового кодекса РФ: обязанность по уплате таможенных платежей считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату таможенной пошлины или сбора.

Указанная позиция находит свою поддержку и в ряде судебных актах. Так, например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.10.00 N КА-А40/4540-00 отмечается, что в соответствии со ст. 45 Налогового кодекса РФ Государственный таможенный комитет РФ (Ответчик) обязан был учесть сумму таможенных платежей независимо от того, что фактически эти платежи на счета таможенного органа не поступили.

Между тем подобная позиция представляется неверной.

Действительно, никто не оспаривает и ни у кого не вызывает сомнений тот факт, что свою обязанность по уплате таможенных платежей декларант исполняет в момент списания его денежных средств со счета в банке, поэтому у таможенных органов отсутствует право взыскивает с него, например, санкции за несвоевременную уплату таможенных платежей. Вместе с тем, следует иметь ввиду, что при уплате таможенных платежей, в отличие от уплаты обычных налогов, правоотношения между декларантом и государством в лице таможенных органов на этом вовсе не прекращаются.

Таможенный платеж является необходимым условием для возникновения у декларанта права требовать от таможенных органов таможенного оформления товаров и возникновения у таможенного органа соответствующего обязательства перед декларантом. Однако без реального поступления таможенного платежа по назначению на счета таможенных органов ни право декларанта требовать от таможенных органов таможенного оформления товаров, ни обязанность таможенных органов произвести таможенное оформление товаров возникнуть не могут. В связи с этим, уплата таможенного платежа декларантом в банке сама по себе не может служить основанием для принуждения таможенного органа произвести таможенное оформление товара без реальной уплаты таможенного платежа, которым может быть признано только действительное поступление денежных средств на счет таможенного органа.

Кроме того, следует также учитывать, что декларант с банком находятся в гражданско - правовых (договорных) отношениях, регулируемых нормами главы Гражданского кодекса РФ о банковском счете (Глава 45 Кодекса). Поэтому при несвоевременности перечисления банком таможенных платежей вопрос о возврате этих платежей декларант имеет возможность решить через суд путем предъявления соответствующего иска к банку в соответствии со ст. ст. 845 . 846, 856 ГК РФ. Между тем, у таможенных органов при непоступлении денежных средств на счета таможенного органа не имеется никаких правовых оснований для предъявления к банку исков о взыскании неперечисленных таможенных платежей, поскольку в договорных отношениях с банком таможенный орган не состоит, а прямого указания на право таможенного органа требовать уплаты таможенных платежей с банка ни в каком действующем федеральном законе не предусмотрено. Таким образом, выпустив товары декларанта в свободное обращение, таможенный орган не имеет впоследствии никакой возможности получить удерживаемые (неперечисленные) банком денежные средства.

С учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что не имеется никаких оснований для того, чтобы считать таможенные органы обязанными произвести таможенное оформление товаров без реального поступления подлежащих уплате сумм таможенных платежей на счета этих таможенных органов.

Указанное правило закреплено в настоящее время в Указании ГТК РФ от 10.12.96 N 01-14/1344 "Об уплате таможенных платежей". В частности, в п. 1 данного Указания установлено, что таможенное оформление товаров производится только при условии фактического поступления подлежащих уплате сумм таможенных платежей на счета таможенного органа, за исключением случаев, когда плательщику предоставляется отсрочка или рассрочка уплаты таких платежей.

Необходимо отметить, что анализируемый вопрос (ситуация) в силу своей особой сложности настолько неоднозначно в разных случаях разрешалась судами, что свое мнение по данному вопросу высказал Верховный суд Российской Федерации.

Так, 18 февраля 1999 года Верховный суд РФ рассмотрел Заявление (жалобу) о признании недействительным вышеупомянутого Указания ГТК РФ.

Решением Верховного суда РФ от 18 февраля 1999 года N ГКПИ-99-58 в удовлетворении заявленной жалобы было отказано.

В своем Решении Верховный суд подтвердил законность позиции Государственного таможенного комитета РФ и прямо отметил, "что таможенные органы, имея определенные задачи (пополнение бюджета) и обладая определенными полномочиями, предоставленными Таможенным кодексом, в ходе проведения таможенного оформления, вправе проводить проверку фактического поступления денежных средств на счет таможенного органа, которая является завершающей стадией процедуры уплаты декларантом таможенного платежа. Оспариваемым Указанием ГТК РФ установлено, что такая проверка должна производиться во всех случаях; при этом порядок таможенного оформления товаров не изменяется.

Указание ГТК РФ от 10 декабря 1996 г. No. 01-14/1344 направлено на усиление контроля за поступлением денежных средств на счета таможенных органов и предотвращение возможных потерь федерального бюджета".

Решение Верховного суда РФ было оставлено без изменений Определением Кассационной коллегии Верховного суда РФ от 18 марта 1999 года N КАС 99-9.

Проанализированные в настоящей статье проблемы свидетельствуют о необходимости системного (комплексного) подхода налогоплательщиков в применении тех или иных норм налогового или таможенного законодательства. Выборочное использование или толкование только тех положений, которые, казалось бы, действуют в пользу налогоплательщика при рассмотрении конкретного спора в суде могут быть истолкованы или применены судебными инстанциями совершенно в другом смысле.

Максим Смирнов, юрист пресс-службы компании "Гарант"