Вопросы применения отдельных льгот по налогу на прибыль в г. Москве

На протяжении нескольких последних лет московское законодательство о налоге на прибыль постоянно претерпевало изменения. С одной стороны, данное обстоятельство, казалось бы, не выглядит значительным на фоне проводимой в России реформы налогового законодательства. С другой стороны, несмотря на это, оно по праву может быть названо беспрецедентным. Действительно, только за период с 1994 по 2000 год в Москве было принято 4 абсолютно автономных закона "О ставках и льготах по налогу на прибыль"¹. Всего же за указанный временной промежуток Московская городская Дума приняла 15 законодательных актов, регулирующих вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль. Для сравнения, на федеральном уровне в тот же период было принято 11 подобных законодательных актов.

В течение этого времени сформировался и определенный круг налоговых льгот, получивших наиболее широкое распространение среди московских налогоплательщиков. И хотя многие из норм, предусматривавших эти льготы, уже отменены, а с введением в 2002 году главы 25 Налогового кодекса РФ перестанут действовать и остальные, по-прежнему остаются актуальными некоторые проблемы правоприменительного характера, связанные с ними. Касаются они, прежде всего, позиции, выработанной территориальными налоговыми органами в отношении московских льгот по налогу на прибыль и применяемой ими при налоговых проверках использовавших такие льготы налогоплательщиков.

Ниже мы рассмотрим в качестве наиболее характерных примеров три нормы из московского законодательства, устанавливавшие льготы по налогу на прибыль и применявшиеся еще в 2000 году.

 

Дефис 2 п. 1 ст. 2 Закона г. Москвы от 18 июня 1997 г. N 19 "О ставках и льготах по налогу на прибыль"

В соответствии с данной нормой организациям, расположенным на территории города Москвы, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет города Москвы, предоставлялось право уменьшать сумму данного налога на величину фактически произведенных затрат, связанных с материально-техническим обеспечением расположенных в городе Москве некоммерческих спортивных организаций (включая бюджетные), зарегистрированных в установленном порядке.

При анализе текста нормы можно отметить, как минимум, два юридически некорректных оборота. Это относится к понятиям "материально-техническое обеспечение" и "спортивные организации". Ни в одном нормативном акте прямого определения указанных понятий не содержится. Более того, не представляется возможным относительно точно юридически определить значение этих понятий даже прибегая к сравнениям и аналогиям. Ясно, что это обстоятельство обусловило некоторую неясность в вопросе практического использования налоговой льготы, так как фактически не определены условия ее применения.

Безусловно, в данном случае можно вспомнить положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Однако не следует забывать о том, что рассматриваемая льгота начала действовать еще до принятия Налогового кодекса, поэтому и позиция налоговых органов изначально была сформирована без учета этих положений.

Итак, на настоящий момент при проведении налоговых проверок налогоплательщики, пользовавшиеся ранее данной инвестиционной льготой, должны быть готовы к тому, что налоговый орган будет основываться на изложенных ниже аргументах.

1. 13 апреля 1999 года издано Письмо Госналогинспекции по г. Москве "О порядке применения Закона города Москвы от 18.06.97 N 19 "О ставках и льготах по налогу на прибыль"", фактически содержащее толкование положений соответствующего Закона. Так, согласно указанному письму, "некоммерческой спортивной организацией признается некоммерческая организация, создаваемая в установленном действующим законодательством порядке в целях развития физической культуры и спорта, определяемых уставом, а также фактически осуществляющая указанную деятельность". Здесь же поясняется, что под "указанной деятельностью" понимается спортивная деятельность. Причем спортивными, в свою очередь, признаются виды деятельности, включенные в соответствующий перечень, приведенный в Приложении N 14 к письму. Если сфера деятельности организации-получателя средств не совпадает с каким-либо из пунктов этого перечня, то этот факт сам по себе будет являться основанием для того, чтобы налоговый орган не признал за инвестором права на льготу². На основании приведенного определения налоговые органы также требуют у применившего льготу налогоплательщика (!) подтверждения фактического осуществления получателем средств спортивной деятельности.
2. Из сказанного вытекает и второе требование, предъявляемое налоговыми органами к организации-получателю средств. Дело в том, что налоговые органы на местах как правило заявляют в ходе проверок налогоплательщиков, применивших соответствующую льготу, что льгота считается примененной на законном основании только в том случае, если получатель средств (спортивная организация) имеет лицензию на оказание физкультурно-оздоровительных и спортивных услуг. Как полагает УМНС по г. Москве, необходимость наличия лицензии обусловлена также тем, что в соответствии с Распоряжением Мэра г. Москвы N 227-РМ от 22.03.99 г. с 1 июля 1999 года запрещено осуществление спортивной деятельности негосударственными организациями без соответствующей лицензии³.
3. Наконец, еще один пункт, по которому налоговыми органами зачастую выдвигаются претензии - это соответствие кодов ОКОНХ, которые должны быть присвоены спортивной организации, тем кодам, которые в действительности присвоены получателю льготируемых средств.

Такова, в общих чертах, позиция налоговых органов по вопросу применения рассматриваемой льготы. Однако, несмотря на то, что указанной позиции налоговые органы придерживаются весьма последовательно, она не выдерживает никакой критики. Судебная практика по данному вопросу достаточно давно сложилась в пользу налогоплательщиков, и их шансы по такого рода делам в Арбитражном суде близки к 100%. Ниже приводится аргументация, изложенная в многочисленных судебных актах, принятым по делам, связанным с вопросами применения дефиса 2 п. 1 ст. 2 Закона г. Москвы от 18 июня 1997 г. N 19 "О ставках и льготах по налогу на прибыль".

Согласно подп.3 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Согласно дефису 2 п.1 ст.2 Закона г. Москвы N 19 от 18.06.1997 г. "О ставках и льготах по налогу на прибыль" сумма налога на прибыль уменьшается на величину фактически произведенных затрат, связанных с материально-техническим обеспечением расположенных в городе Москве некоммерческих спортивных организаций.

Основание и порядок применения налоговой льготы, использованной Истцом, установлены Законом г. Москвы N 19 от 18.06.1997г. "О ставках и льготах по налогу на прибыль". Здесь указан исчерпывающий перечень требований, которым должна удовлетворять организация-получатель средств.

она должна быть некоммерческой спортивной;

должна быть расположена в г. Москве;

должна быть зарегистрирована в установленном порядке.

Если всем этим требованиям организация-получатель средств соответствует, то это означает, что льгота применена на законном основании.

Статус некоммерческой организации и факт надлежащей регистрации в этом качестве должно подтверждаться соответствующими документами: Уставом, свидетельством о регистрации и т.п.

К числу спортивных организацию позволяет отнести предмет ее деятельности, определяемый в Уставе (уставные цели), а также - косвенно - присвоения такой организации органами статистики соответствующих кодов ОКОНХ (например, 91700 - "физическая культура и спорт").

Постановка налоговыми органами права инвестора на льготу по налогу на прибыль в зависимость от наличия лицензии у получателя средств неправомерна, поскольку необходимость наличия лицензии у получателя средств не следует из положений Закона г. Москвы N 19, которым право пользования налоговой льготой не поставлено в зависимость от наличия у получателей средств каких-либо лицензий. Согласно Решению Верховного Суда РФ N ГКПИ 98-237 от 30.07.98 г. практика установления налоговыми органами в качестве дополнительного основания для применения налоговых льгот наличия лицензии на тот или иной вид деятельности признана не соответствующей законодательству. Таким образом, даже отсутствие у получателя льготируемых средств лицензии не может служить основанием к лишению инвестора права на налоговую льготу.

Кроме того, следует отметить, что перечень видов деятельности, которыми лицо может заниматься только на основании лицензии, определяется федеральным законом. Однако ни одним законодательным актом не предусмотрено лицензирования спортивной деятельности. Статьей 17 Закона РФ "О лицензировании отдельных видов деятельности" установлено, что подлежит лицензированию деятельность по оказанию физкультурно-оздоровительных и спортивных услуг. Спортивная же деятельность, являясь понятием более широким, лицензированию не подлежит. Это фактически означает, что спортивная организация, не занимающаяся оказанием означенных выше услуг, а осуществляющая, например, финансирование проведения спортивных мероприятий, вообще не обязана иметь какой-либо лицензии.

Возможность применения льготы по п.1 ст.2 Закона г. Москвы N 19 от 18.06.97 г. законодатель ставит в зависимость только лишь от правового статуса юридического лица (т.е. получателем средств должна быть именно некоммерческая спортивная организация), а не от наличия либо отсутствия какой-либо лицензии у данной организации.

Следовательно, требования налоговых органов о необходимости наличия лицензии на осуществление спортивной деятельности у получателя льготируемых средств в качестве условия предоставления налоговой льготы инвесторам неправомерно сужают действие закона г. Москвы N 19 от 18.06.1999г. "О ставках и льготах по налогу на прибыль" и противоречат его смыслу.

Наконец, относительно требований налоговых органов подтверждения факта осуществления получателем средств спортивной деятельности следует иметь в виду, что действующее законодательство не возлагает на налогоплательщиков обязанностей каким бы то ни было образом подтверждать осуществление получателем льготируемых средств той или иной деятельности. Кроме того, налоговые органы имеют возможность самостоятельно (в рамках проведения встречной налоговой проверки) подтвердить или опровергнуть указанное обстоятельство.

 

Подп. "д" п. 1 ст. 4 Закона г. Москвы от 22.12.1999 г. N 39 "О ставках и льготах по налогу на прибыль"

В соответствии с подп. "д" п. 1 ст. 4 Закона города Москвы от 22.12.1999 г. N 39 "О ставках и льготах по налогу на прибыль" сумма налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет г. Москвы, уменьшается на сумму средств, направленных на обеспечение уставной деятельности и развитие детских, юношеских спортивных школ, детских, подростковых клубов, домов детского творчества, имеющих статус некоммерческой или общественной организации.

Позиция налоговых органов по вопросу применения данной налоговой льготы, как и в предыдущем случае, состоит в том, что получатели льготируемых средств обязаны иметь лицензию на осуществление спортивной либо образовательной деятельности. Так, детские и подростковые клубы, имеющие статус некоммерческой организации, могут рассматриваться в качестве субъектов льготы только при наличии лицензии, получаемой в Городской службе лицензирования и аттестации образовательных учреждений при Московском комитете образования.

Данное мнение так же, как и требование о наличии лицензии у спортивных организаций, не основано на законе, который содержит исчерпывающий перечень условий, дающих право на применение данной инвестиционной льготы. Подобные условия не вытекают из требований действующего законодательства и противоречат подп. "д" п. 1 ст. 4 Закона г. Москвы N 39 "О ставках и льготах по налогу на прибыль", который не связывает возможность использования указанной налоговой льготы с наличием у получателя средств каких-либо лицензий.

 

Пункт 2 ст. 2 Закона г. Москвы от 22 декабря 1999 г. N 39 "О ставках и льготах по налогу на прибыль".

В соответствии с указанной нормой ставка налога на прибыль в городской бюджет понижается:

а) на 50 процентов, если в среднесписочной численности работников организации инвалиды составляют не менее 30 процентов, либо инвалиды и пенсионеры - не менее 50 процентов;

б) на 40 процентов, если в среднесписочной численности работников организации инвалиды составляют не менее 20 процентов, либо инвалиды и пенсионеры - не менее 40 процентов;

в) на 30 процентов, если в среднесписочной численности работников организации инвалиды и пенсионеры составляют не менее 20 процентов.

При этом в соответствии с п. 3 указанной статьи данные льготы предоставляются организациям, осуществляющим деятельность в сфере промышленности, сельского, лесного и рыбного хозяйства, транспорта и связи, строительства, торговли и общественного питания, бытового обслуживания населения, при условии:

а) наличия в льготной категории работающих не менее 50 процентов инвалидов;

б) наличия в годовом объеме оборота или прибыли не менее 70 процентов льготируемых видов деятельности;

в) направления в текущем финансовом году льготируемых средств на социальные нужды инвалидов.

Зачастую при проведении проверок налогоплательщиков, применивших указанную льготу, налоговые органы указывают на неправомерность использования льготы на том основании, что для ее предоставления должны одновременно соблюдаться все три указанных в п. 3 ст. 2 Закона г. Москвы N 39 от 22.12.1999 г. условия.

Приведенная позиция несостоятельна - и это подтверждается судебной практикой,- поскольку в 2000 г. для применения налоговой льготы, предусмотренной ст.2 Закона г. Москвы N 39 от 22.12.99 г. не требовалось обязательное соблюдение всех трех условий, предусмотренных п. 3 ст. 2 Закона N 39.

Анализ п. 3 ст. 2 Закона г. Москвы N 39 от 22.12.1999 г. (в том числе его грамматическое толкование) позволяет сделать вывод о том, что из перечисленных выше подпунктов содержит отдельное, совершено самостоятельное условие применения льгот, предусмотренных ст. 2 этого Закона, которые предоставляются при наличии любого из этих условий. Такой вывод следует, в частности, из того, что в соответствии с рассматриваемой нормой право на льготу возникает "при условии". Для сравнения, регулирующий сходные отношения п.3 ст.2 Закона г. Москвы N 35 от 29.11.2000 г., вступившего в силу с 01.01.2001 г., сформулирован иначе. В соответствии с ним соответствующие льготы предоставляются "при одновременном соблюдении следующих условий: <.>". То есть законодатель использует в Законе N 35 в отличие от Закона N 39 иную формулировку, употребляя слово "условий" во множественном числе и требуя одновременного их соблюдения. Следовательно условия применения в 2000 году налоговой льготы, предусмотренной ст.2 Закона г. Москвы N 39 от 22.12.99 г., отличаются от ныне действующих условий применения соответствующей льготы, предусмотренной ст.2 Закона г. Москвы N 35 29.11.2000 г. "О ставках и льготах по налогу на прибыль".

Таким образом, в соответствии со ст. 2 Закона г. Москвы N 39 от 22.12.99 г. условием применения соответствующей льготы по налогу на прибыль той или иной организацией являлось, во-первых, наличие определенной доли инвалидов и пенсионеров в среднесписочной численности работников этой организации, а во-вторых, - соблюдение одного из условий, предусмотренных п. 3 ст. 2 указанного Закона.

Итак, на примере трех рассмотренных выше норм налогового законодательства г. Москвы мы можем лишний раз убедиться в том, что одни и те же нормы зачастую по-разному толкуются разными правоприменителями. Подобное положение дел отнюдь не облегчает жизнь налогоплательщикам, на которых эти "разночтения" отражаются в первую очередь. Тем не менее налицо следующий факт: давно сложившаяся в пользу налогоплательщиков судебно-арбитражная практика по рассмотренным выше вопросам настолько однозначна⁴, что налоговые органы как правило не подают ни апелляционных, ни кассационных жалоб на решения первой инстанции.

 

__________________________________

¹ Закон г. Москвы от 2 марта 1994 г. N 3-18, Закон г. Москвы от 18 июня 1997 г. N 19, Закон г. Москвы от 22 декабря 1999 г. N 39 и Закон г. Москвы от 29 ноября 2000 г. N 35.
² Достаточно ясно выражена позиция Управления МНС по г. Москве в письмах УМНС по г. Москве N 03-12/16715 от 29 ноября 1999 г. и N 03-12/16367 от 26 ноября 1999 г. Цитаты из этих писем нередко в неизмененном виде встречаются в Актах, Решениях налоговых органов, а также в документах, представляемых налоговыми органами в Арбитражный суд.
³ Это утверждение не соответствует действительности, поскольку в указанном Распоряжении речь идет не о спортивной деятельности, а о деятельности по оказанию физкультурно-оздоровительных и спортивных услуг.
⁴ В качестве примера можно привести Решения Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-45430/99-4-193 от 21 декабря 1999 г., по делу N А40-24930/01-33-261 от 28 августа 2001 года, по делу N А40-25845/01-114-305 от 28 августа 2001 года и др., а также относящиеся к рассмотренной теме Постановления Федерального Арбитражного Суда Московского Округа по делу N КА-А40/1205-01 от 26 марта 2001 г., по делу N КА-А40/674-01 от 28 февраля 2001 г., по делу N КА-А40/6136-00 от 12 января 2001 г., по делу N КГ-А40/5625-00 от 15 декабря 2000 г.

 

Алексей Александров,
юрист пресс-службы компании "Гарант"

Алексей Александров, юрист пресс-службы компании "Гарант"