Некоторые вопросы уплаты налога на прибыль при аренде имущества

Значительное количество организаций - если не подавляющее их большинство - достаточно активно используют в своей деятельности арендованное имущество. Аренда имущества применяется обычно в целях минимизации налоговых платежей или в связи отсутствием необходимости приобретать определенное имущество в собственность, высокой стоимостью такого имущества, а также по другим причинам. В условиях тотальной реформы законодательства аренда юридическими лицами имущества, как и многие иные правоотношения, неизбежно порождает проблемы правового характера, которые либо не урегулированы действующими нормативными актами, либо могут быть решены различными способами. Некоторые из подобных вопросов, касающиеся уплаты налога на прибыль, рассматриваются в настоящей статье.

В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии с п.2 ст. 609 Гражданского кодекса РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. К недвижимому имуществу пункт 1 ст. 130 ГК РФ относит земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, предприятие в целом как имущественный комплекс, кондоминиум как единый комплекс недвижимого имущества. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Согласно п.1 ст.164 ГК РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст.131 ГК РФ и законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", далее . Закон о регистрации). В отношении договоров аренды зданий или сооружений пунктом 2 ст. 651 ГК РФ предусмотрена обязательная государственная регистрация в тех случаях, когда такие договоры заключаются на срок не менее года.

В соответствии с подпунктом "ч" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552) плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей) подлежит включению в себестоимость продукции.

Благодаря в том числе и не слишком удачной формулировке этого подпункта арбитражным судам по сей день приходится рассматривать достаточно большое количество споров, связанных с отнесением на себестоимость расходов по аренде.

 

 

Проблема 1: подлежат ли включению в себестоимость затраты, связанные с оплатой аренды недвижимого имущества по незарегистрированным договорам, заключенным на срок не менее года?

Данный вопрос, по существу, не имеет однозначного решения. В сложившейся на сегодняшний день судебно-арбитражной практике он решается следующим образом¹:

Плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей) включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подп. "ч" п. 2 Положения о составе затрат. Условием включения в себестоимость арендных платежей является то, что плата выплачивается за временное пользование или владение арендуемым объектом (ч. 1 ст. 606 ГК РФ). Независимо от того, зарегистрирован договор аренды или нет, арендная плата по нему выплачивается за временное пользование или владение арендуемым объектом. Согласно п. 1 ст. 433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. Однако порядок применения применяемой нормы Положения о составе затрат не поставлен в зависимость от соблюдения порядка заключения договора. Поэтому соблюдение или несоблюдение этого порядка не влияет на порядок включения в себестоимость арендной платы.

Вместе с тем подобный подход арбитражных судов никак не свидетельствует о том, что в случае отнесения налогоплательщиком на себестоимость арендной платы по заключенным на год и более договорам аренды недвижимости негативные последствия практически исключены. Это далеко не так. В случае, если такой договор заключен, а его государственная регистрация не осуществляется (за исключением случаев, когда вина арендатора отсутствует²), суд вполне может признать такой договор незаключенным³ в соответствии со статьей 165 ГК РФ.

 

Проблема 2: подлежат ли государственной регистрации договоры аренды нежилых помещений, заключенные на срок менее года?

Логика в данном случае проста: из статьи 651 Гражданского кодекса РФ прямо следует лишь то, что не подлежат государственной регистрации заключенные на срок менее года договоры аренды здания или сооружения. Следовательно, договор аренды помещения должен быть зарегистрирован независимо от срока, на который он заключен. То есть, обязательной государственной регистрации подлежат любые договоры аренды недвижимого имущества кроме договоров аренды зданий или сооружений, заключенных менее, чем на один год.

01.06.2000 г. Президиумом ВАС РФ было издано информационное письмо N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений", где указано, что поскольку нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, а в ГК РФ отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила п. 2 ст. 651 ГК РФ. В соответствии с этим: а) договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации; б) договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, государственной регистрации не подлежит и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с п. 1 ст. 433 ГК РФ.

Издание этого письма (которое, отметим, не является актом законодательства) повлияло на позицию налоговых и иных органов власти по отношению к включению в себестоимость сумм уплаченной арендной платы по незарегистрированным договорам аренды помещений, заключенным на срок до одного года. Так, соответствующие письма изданы Министерством финансов РФ, Минюстом РФ, МНС РФ⁴. Поэтому в настоящее время данную проблему практически можно считать исчерпанной.

 

 

Проблема 3: включаются ли в себестоимость платежи за объекты, арендованные у физических лиц?

Смысл подп. "ч" п. 2 Положения о составе затрат толкуется налоговыми органами следующим образом: для отнесения на себестоимость расходов по выплате арендной платы арендованные основные средства должны числиться в составе основных производственных фондов у арендодателя. Поскольку имущество физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, не является для них основными производственными фондами, правомерным отнесение на себестоимость арендной платы, выплаченной физическому лицу, признается только в случае, если это лицо зарегистрировано в качестве предпринимателя, получающего свой доход от сдачи имущества в аренду. Окончательное на сегодняшний день мнение налоговых органов по данному вопросу сформулировано в письме N ВГ-6-02/271@. По существу, представленная в этом документе позиция налоговых органов сводится к указанию на неправомерность отнесения на себестоимость продукции расходов по аренде имущества у физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, поскольку это имущество не является для них основными производственными фондами. Теперь МНС подкрепило данную точку зрения ссылкой на судебную практику: в письме говорится, что Постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда N 2299/95 от 27.02.1996 г. и N 3651/95 от 25.06.1996 г. указано, что к основным производственным фондам не относится имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, а следовательно, расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитываемой для целей налогообложения. Таким образом, позиция налоговых органов по вопросу отнесения на себестоимость продукции расходов арендатора по арендной плате за имущество, арендуемое у физического лица, не являющегося предпринимателем, состоит в следующем: Отнесение на себестоимость расходов по аренде имущества у физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, неправомерно, поскольку это имущество не является для указанных лиц основными производственными фондами.

Здесь следует указать, что из буквального прочтения подпункта "ч" пункта 2 "Положения о составе затрат", на наш взгляд, не следует указанный вывод, лежащий в основе позиции МНС РФ. По мнению автора, с одинаковой вероятностью можно говорить и о том, что речь в данном подпункте идет о том, что для включения в себестоимость затрат по аренде объект аренды должен являться основным производственным фондом не у арендодателя, а у арендатора. Данная позиция подкрепляется и судебно-арбитражной практикой (которая, как мы видим, в определенных случаях может быть и весьма противоречивой). Так, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в Постановлениях от 20 февраля 2001 г. по делу N А06-870у-13к/00, от 23 февраля 2001 г. по делу N А06-1276у-4к/2000, от 14 декабря 2000 г. по делу N А55-6448/00-30 и др. указал, что поскольку арендуемое имущество является для арендатора основными производственными фондами, то плата за их аренду должна включаться в себестоимость продукции независимо от того, является арендодателем юридическое или физическое лицо. Представляется, что в равной степени налогоплательщику следует учитывать и данную позицию.

 

 

Проблема 4: включаются ли в себестоимость затраты, произведенные на ремонт арендованного имущества?

Данный вопрос фактически состоит из нескольких более частных.

Налоговые органы, зачастую высказывают мнение о неправомерности отнесения на себестоимость расходов по содержанию имущества, арендуемого у физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность.

В этом случае у налогоплательщика имеется возможность для обоснования иной точки зрения: подпункт "е" п. 2 "Положения о составе затрат" позволяет включать в себестоимость затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов), и оснований не применять это положение к основным средствам, арендованным у физических лиц, по мнению автора, не имеется⁵.

Еще один вопрос, часто возникающий у арендаторов и арендодателей, связан с тем, подлежат ли отнесению на себестоимость затраты арендатора (арендодателя) по проведению текущего и капитального ремонта арендованного имущества.

По данному поводу можно сказать следующее: в соответствии со ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды, а арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. На основании данных норм ГК РФ, если положения договора аренды позволяют Арендатору самостоятельно осуществлять капитальный ремонт арендуемых помещений либо если в договоре аренды не содержится условий о том, что текущий ремонт арендуемого имущества и его поддержание в исправном состоянии осуществляется за счет арендодателя, то такой ремонт может производить арендатор. При этом сопутствующие затраты подлежат включению в себестоимость на основании подп. "е" п. 2 Положения о составе затрат (Положение о составе затрат не проводит различия между собственными и арендованными основными средствами).

Позиция официальных органов по данному вопросу, в общем, достаточно едина:

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в Письме Госналогинспекции по г. Москве от 9 сентября 1998 г. N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества", при рассмотрении вопроса о включении в себестоимость затрат на ремонт арендованного имущества следует руководствоваться подпунктом "е" пункта 2 Положения о составе затрат, в котором предусмотрены расходы "по поддержанию производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на проведение текущего, среднего и капитального ремонта)". В частности, в Письме указано: "В соответствии со статьей 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Со своей стороны арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Таким образом, при условии что в договоре аренды предусмотрена обязанность арендатора производить капитальный ремонт, арендатор вправе включать в себестоимость затраты по всем видам ремонта арендованных основных средств производственного назначения".

В целом аналогичные положения содержатся и в иных актах государственных органов, например, в Письмах Управления МНС по г. Москве от 12 мая 2000 г. N 03-12/17990, от 21 апреля 2000 г. N 03-12/16517, от 17 февраля 2000 г. N 03-12/6191, от 29 декабря 1999 г. N 03-12/18248 и др., в Письмах Минфина РФ от 23 марта 1995 г. N 16-00-14-134, от 25 июня 1997 г. N 04-02-14 и др.

Благоприятной выглядит и судебно-арбитражная практика: см., например, Постановления Федерального Арбитражного суда Московского округа от 26 декабря 2000 г. по делу N КА-А40/5452-00, от 14 июля 1999 г. по делу N КА-А40/2093-99, от 24 февраля 1999 г. по делу N КА-А40/370-99 и другие судебные акты.

 

 

Уйдут ли проблемы в прошлое с 2002 года?

С 1 января 2002 года вступает в силу глава 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций". Вместо понятия себестоимость указанная глава вводит в налоговое законодательство понятие расходы, учитываемые при определении налоговой базы. Расходами, учитываемыми при определении налоговой базы, признаются затраты организации при одновременном соблюдении следующих условий:

1. если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (не принесшей доход, а направленной на его получение);

2. если они обоснованны, т.е. экономически оправданы;

3. если оценка затрат выражена в денежной форме;

4. если затраты документально подтверждены, т.е. подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

5. если затраты не указаны в статье 270 Налогового кодекса.

Расходы делятся на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы, но для целей налогообложения это не имеет значения, так как и те, и другие в равной степени признаются расходами.

В состав "прочих расходов, связанных с производством и реализацией", пунктом 10 статьи 264 Налогового кодекса включены арендные платежи за арендуемое имущество:

"Статья 264. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса по этому оборудованию амортизации".

Как следует из формулировки подпункта, норма не содержит каких-либо ограничений. С 2002 года налогоплательщики смогут признавать расходами арендные платежи вне зависимости от их размера, от вида и цели использования арендуемого имущества (в том числе и в отношении непроизводственного имущества), а также от того, кто является арендатором (в том числе никаких ограничений нет и относительно имущества, арендуемого у физических лиц). Естественно, при этом налогоплательщику следует следить за тем, чтобы его расходы отвечали указанным выше условиям.

В отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором аренды возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено, будут рассматриваться как прочие расходы и признаваться для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. При этом организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства такие расходы будут признаваться в размере фактических затрат, а прочими организациями - в размере, не превышающем 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, определенной в соответствии с соответствующими положениями Налогового кодекса. В случае превышения указанного лимита расходов на ремонт основных средств такие расходы будут включаться налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно либо в течение пяти лет, либо в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств (в зависимости от группы, к которой указанные средства относятся в соответствии с пунктом 3 статьи 258 Кодекса.

__________________________________________

1  См., например, Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 27 июня 2000 г. N А26-1890/00-02-06/108, Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 июля 2000 года N Ф04/1623-427/А45-2000, Постановление кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 21 сентября 2000 г. N А55-6031/2000-11, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 октября 2000 г. N А26-1890/00-02-06/108, Постановление кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14 декабря 2000 г. N А55-6448/00-30 и мн. др.

2  Так, суд обязал Москомрегистрацию произвести государственную регистрацию договора аренды, поскольку истец неоднократно обращался с требованием о регистрации договора к арендодателю, на которого условиями договора возложена такая обязанность, однако последний уклонился от совершения таких действий (см. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 июля 2001 г. N КГ-А40/3400-01).

3  См., например, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 июля 2001 г. N КГ-А41/3246-01, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 апреля 2001 г. N КГ-А40/1403-01 и др.

4  См. Письмо МНС РФ от 10 июля 2000 г. N 02-5-11/243 "Об аренде нежилых помещений и имущества у физических лиц", Письмо Минюста РФ от 27 июля 2000 г. N 6219-ЭР, Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 13 сентября 2000 г. N 04-02-05/2 и мн. др.

5  См., в частности, Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13 августа 2001 г. N А79-703/01-СК1-729, Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 8 августа 2001 г. N А28-2272/01-87/15 и мн. др.

Алексей Александров,
юрист пресс-службы компании "Гарант"

Алексей Александров, юрист пресс-службы компании "Гарант"