Особенности налогового учета при осуществлении посреднических операций и сделок

Посреднические операции и сделки, так часто применяемые в практической деятельности организации, всегда были головной болью бухгалтера. Со вступлением в силу 21 главы НК РФ "Налог на добавленную стоимость" ситуация с НДС более или менее разъяснилась, казалось бы следует ждать аналогичных событий и в отношении других налогов. Однако ситуация развивается по принципу: хотели как лучше, а получилось как всегда.

Несомненно приятным событием стало применение с 1 января 2002 г. к посредническим операциям и сделкам общепринятой ставки налога на прибыль в размере 24% (вместо повышенной в размере до 43%). Означает ли это, что проблемы с посредничеством в отношении ведения раздельного учета прибыли, полученной от этого вида деятельности, разрешены и организовывать его больше не надо? Частично - да, поскольку отпадает необходимость в сложных расчетах себестоимости посреднических услуг, приводящих на практике к многочисленным ошибкам. Частично - потому, что бухгалтерам все же придется разграничивать обороты по реализации посреднических услуг, что связано с особым порядком учета возмещаемых затрат (а также НДС и налога с продаж).

При исполнении поручения по договорам комиссии, поручения или агентирования каждая из сторон осуществляет предпринимательскую деятельность, формируя расходы, связанные с ее осуществлением. В ряде случаев комиссионер (поверенный, агент) может фактически осуществлять расходы за комитента (доверителя или принципала), выступая в качестве организации, через которую осуществляются расчеты между исполнителем (третьим лицом) и заказчиком (комитентом, доверителем, принципалом) услуг. Указанные расходы включаются в состав затрат комитента (доверителя, принципала) и подлежат возмещению комиссионеру (поверенному, агенту), при этом такие расходы не являются ни доходом ни расходом посредника. Подобная позиция всегда поддерживалась как налоговым, так и бухгалтерским законодательством, однако с 1 января 2002 г. законодатель подготовил сюрприз, заложенный в пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, определяющим доходы, которые не учитываются при определении посредниками налоговой базы по налогу на прибыль.

Сначала процитируем норму: при определении налоговой базы не учитываются "средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному по договору комиссии, агентскому договору и (или) другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя, в том числе суммы положительных курсовых разниц по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно-материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала и (или) иного доверителя, за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру, агенту или иному поверенному в счет возмещения произведенных им затрат".

Исходя из указанной нормы закона следует, что суммы возмещаемых посреднику расходов учитываются в целях налогообложения прибыли в том же порядке, что и суммы причитающегося ему вознаграждения, то есть включаются в состав доходов от реализации. В то же время НК РФ не содержит никакой нормы, позволяющей включить указанные суммы в состав расходов посредников. Тем более, что такие расходы изначально осуществляются в пользу комитента, доверителя, принципала и должны быть включены в состав их расходов.

Это означает, что суммы возмещаемых комитентом (принципалом) расходов должны увеличивать налоговую базу комиссионера (агента, поверенного), то есть признаваться доходом (выручкой от реализации) посредника без какой-либо возможности отнести в состав расходов затраты по его получению. Такая странная позиция законодателя противоречит понятию дохода для целей налогообложения, которым признается выручка от реализации товаров, (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. При осуществлении посреднической деятельности, как известно, выручкой посредника является сумма вознаграждения, а выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) формируется у комитента (принципала, доверителя).

Проектом федерального закона "О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" предусматривается внести изменения в порядок определения доходов посредников и исключить из их состава суммы расходов, возмещаемых комитентом, принципалом или иным доверителем, при условии, что они не включены в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного и учитываются в составе расходов комитента, принципала и (или) иного доверителя.

Определение даты реализации при продаже товаров (работ, услуг) через посредника

Действующее законодательство о налогах и сборах связывает дату возникновения дохода в целях налогообложения с датой реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Согласно п.3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода для целей налогообложения признается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Применительно к договорам комиссии (поручения, агентирования) это означает, что в налоговом учете комитента (доверителя, принципала) доход формируется в момент реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) комиссионером (поверенным, агентом). Однако комитент (доверитель, принципал) может узнать о факте получения дохода только после того, как посредник известит его об исполнении поручения.

Если между сторонами заключен договор комиссии, то после исполнения комиссионного поручения комиссионер обязан отчитаться перед комитентом, для чего ему следует составить и передать комитенту отчет. Такая норма прямо предусмотрена ст. 999 ГК РФ. Одновременно время стороны могут согласовать любые другие сроки и периодичность предоставления отчета комиссионера, при этом гражданское законодательство никак не ограничивает такие сроки в отношении договора комиссии (при условии достижения сторонами соглашения по их установлению).

В то же время сроки и периодичность составления отчета могут быть ограничены иными законодательными актами, в том числе действующими в области налогового учета.

Согласно ст. 316 НК РФ в случае если реализация производится через комиссионера, последний обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Хотя в данном случае законодатель не использует понятия "отчет", а говорит только об извещении комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества, сторонам все же предпочтительнее оговорить именно сроки предоставления отчета, поскольку и в том и в другом случае комиссионеру придется указывать одни и те же данные. В противном случае комиссионеру придется делать двойную работу: сначала извещать комитента о дате реализации и стоимости реализованных товаров или имущественных прав согласно налоговому законодательству, а потом предоставлять отчет в соответствии с граждански законодательством. Кроме того следует иметь в виду, что извещение может понадобиться комитенту только в случае, если договором установлен срок предоставления комиссионером отчета более длительный, чем сроки предоставления им налоговой декларации либо сроки уплаты авансовых платежей по итогам отчетного (налогового) периода.

Такая позиция законодателя, видимо, связана с попыткой заставить налогоплательщика-комитента формировать доход по общему принципу исходя из даты реализации принадлежащих ему товаров (имущественных прав).

Вместе с тем необходимо отметить, что представляется неправомерным ограничение свободы действий сторон по договорам комиссии в отношении трехдневного срока предоставления комиссионером извещения (или отчета), поскольку налоговое законодательство не должно регулировать отношения, предусмотренные гражданским законодательством. Кроме того, Налоговый Кодекс не содержит каких-либо санкций для комиссионера за несвоевременное извещение им комитента о дате и сумме реализации.

Вряд ли налоговые органы смогут предъявить какие-либо претензии и к комитенту, если отчет (извещение) будет предоставлен посредником не в трехдневный, а в пятидневный или иной срок, предусмотренный договором, и позволяющий комитенту своевременно отразить в налоговом учете доходы от реализации, осуществляемой через посредника. По мнению автора в отношении прибыли датой предоставления отчета комиссионера может быть любая дата, ограниченная сроком предоставления налоговой декларации либо датой уплаты авансовых платежей по итогам отчетного (налогового) периода.

Это означает, что комитенту (принципалу) следует иметь отчет посредника в следующие сроки:

-- до 30 числа месяца, следующего за отчетным периодом, если комитент (принципал) уплачивает авансовые платежи по итогам отчетного периода;

-- до 15 числа месяца, следующего за отчетным, если комитент (принципал) перешел на уплату ежемесячных авансовых платежей

Несоблюдение указанных сроков приведет к налоговой ошибке в отражении доходов за соответствующий налоговый период, и, как минимум, к начислению пеней (а также к иным претензиям со стороны налоговых органов).

Обращаем внимание читателей, что вытекающий из изложенного выше порядок отражения комитентом выручки от реализации в том отчетном (налоговом) периоде, когда фактически произошла передача права собственности на принадлежавший ему товар (имущественные права), противоречит п. 3 ст. 271 НК РФ в действующей редакции, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии налогоплательщиком-комитентом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату предоставления отчета комиссионера. Следуя указанному алгоритму расчета дохода, комитенту, заключившему договор в иностранной валюте, придется пересчитать доходы в рубли и отразить их на дату предоставления отчета, а не на дату фактической реализации комиссионного товара.

Видимо в данном случае речь идет об ошибке законодателя, тем паче, что Проектом изменений к 25 главе предполагается фразу "доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату предоставления отчета комиссионера (агента)" заменить словами "датой реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера о реализации".

Рассмотренная выше специальная норма в отношении определения даты реализации применяются в соответствии с налоговым законодательством только для комитента и комиссионера, действующих в рамках договора комиссии. Для поверенного и агента налоговое законодательство не определяет трехдневного срока отчета, однако это не говорит о том, что доверителю или принципалу следует определять дату реализации иным способом.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что позволяя комитенту и комиссионеру, действующих по договору комиссии, самостоятельно определять сроки предоставления отчета гражданское законодательство, в отношении договора поручения предусматривает иные нормы предоставления отчета: согласно ст. 974 ГК РФ по исполнении поручения поверенный обязан без промедления представить отчет (с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения). Таким образом поверенный обязан сразу же по исполнении поручения представить доверителю отчет, при этом гражданское законодательство не оставляет права сторонам договора поручения решать этот вопрос иным образом (например, договориться об иных сроках предоставления отчета). Соответственно доверителю для того, чтобы своевременно отразить выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), никакого дополнительного извещения от поверенного не требуется.

Если стороны все же нарушают положения ГК РФ и устанавливают договором поручения иные сроки предоставления поверенным отчета, то в целях исчисления налога на прибыль им придется воспользоваться нормами, предусмотренными для договора комиссии.

Сложнее решается вопрос о дате реализации у принципала при исполнении агентского договора. Согласно п. 1 ст. 1008 ГК РФ гражданское законодательство предоставляет право сторонам решать вопрос о порядке и сроках представления принципалу отчета, при этом налоговое законодательство не определяет специальных сроков в отношении предоставления агентом отчета или какого-либо извещения принципала о дате реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рамках агентского договора. В то же время вполне очевидно, что налоговые органы попытаются применить по отношению к агентскому договору нормы, аналогичные тем, что предусмотрены договора комиссии. И, хотя напрямую применение таких норм вряд ли допустимо, все же они будут правы, поскольку в отсутствии специальных норм, принципалы будут вынуждены руководствоваться общей нормой, предусматривающей, что датой получения дохода для целей налогообложения признается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть день перехода права собственности. При этом порядок определения даты реализации не должен зависеть ни от вида заключаемого договора, ни от сроков предоставления каких-либо документов посредниками.

По мнению автора установление специальных сроков извещения комитента носит для налогоплательщиком упредительный (поясняющий) характер, внося тем не менее некоторую сумятицу во вполне очевидную общую норму, которая может сама по себе диктовать общий порядок определения даты реализации, не делая без лишней необходимости исключений для отдельных договоров.

Исходя из изложенного можно сделать вывод, что посреднику, действующему по договорам комиссии, поручения или агентирования, следует предоставлять отчеты в сроки, установленные договором, при этом в целях налогообложения сторонам по посредническим договорам рекомендуется устанавливать их с учетом особенностей исчисления налога на прибыль и сроков его уплаты.

***

К сожалению круг вопросов, касающихся посреднической деятельности и вызывающих некоторое недоумение, которые вероятнее всего станут предметом многочисленных споров с судах, не ограничивается изложенными выше проблемами.

Обратите внимание, что в ранее действующем законодательстве по налогу на прибыль специальный режим налогообложения предусматривался для посреднических договоров, в качестве которых рассматривались только договоры комиссии, поручения и агентирования. В ныне действующей редакции НК РФ законодателем применяется формулировка "договор комиссии, агентскому договор или другой аналогичный договор", при этом используются понятия "комиссионер, агент и (или) иной поверенный" и "комитент, принципал и (или) иной доверитель". Такая формулировка закона позволяет однозначно определить в качестве посреднических действия сторон по договорам комиссии, поручения и агентирования. В то же время законодатель не определяет ни понятия "аналогичный договор", ни порядок проведения аналогии с другими договорами, предусмотренными в ГК РФ.

Поэтому на сегодня остается загадкой, что понимать под "аналогичными договорами" и каким образом проводить аналогию. Особенно остро этот вопрос встанет перед организациями, действующими по договору транспортной экспедиции, порядок налогообложения операций по которому вызывал многочисленные споры в связи с тем, что по сути этот договор является разновидностью агентского. Однако такое положение прямо не закреплено в ГК РФ, что не позволяло ранее причислить действия по такому договору к посредническим операциям и сделкам. Можно ли (или нужно) считать договор транспортной экспедиции в 2002 г. посредническим требует тщательного разбирательства и, быстрее всего, будет решаться в судебном порядке. В данной ситуации налогоплательщиком следует воспользоваться правилом, что все неустранимые сомнения толкуются в их пользу.

Пархачева М.А.
Консалтинговая группа "Экон-Профи"
личный сайт автора: www.econ-profi.ru