Оценка товаров при их приобретении в бухгалтерском и налоговом учете (окончание)

М.А. Пархачева
(23.09.2002)

Одной из существенных статей расходов организаций торговли являются расходы по заготовке и доставке товаров. Рассмотрим подробнее, как учитываются такие расходы в бухгалтерском и налоговом учете.

Расходы по заготовке и доставке товаров

Расходы по заготовке и доставке товаров по разному учитываются в бухгалтерском и налоговом учете.

Для целей бухгалтерского учета, предприятиям торговли (в отличие от других организаций) предоставлено право выбирать, каким способом учитывать расходы по заготовке и доставке товаров.

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность (оптовую или розничную), могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (издержек обращения). Данная формулировка ПБУ 5/01 предполагает, что организации торговли имеют возможность выбрать один из двух вариантов бухгалтерского учета расходов по заготовке и доставке приобретаемых товаров:

• учитывать указанные расходы в составе покупной стоимости товаров;
• включать в состав расходов на продажу.

Таким образом в бухгалтерском учете в отношении торговых организаций применяется термин "заготовка и доставка товаров", расшифровка которого приводится в п. 6 ПБУ 5/01. В то же время в данное время этот термин законодательно не определен, что вызывает затруднения при формировании покупной стоимости товаров в бухгалтерском учете (тем более, что в зависимости от оценки поступивших в собственность товаров исчисляется и налог на имущество предприятий).

Исходя из п. 6 ПБУ 5/01 можно сделать вывод, что к расходам по заготовке и доставке товаров относятся:

-- затраты на услуги транспорта по доставке товаров до места их использования (если они не включены в цену товаров, установленную договором). К данным расходам относятся, в частности¹:

• оплата услуг сторонних организаций за транспортировку товаров и продуктов (плата за перевозки, подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);
• оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;
• плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
• плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

-- проценты по заемным средствам и по кредитам, предоставленным поставщиками. Указанные расходы включают в себя проценты по кредитам банков и займам, предоставляемые иными организациями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также по коммерческому кредиту, предоставляемому продавцами товаров в виде отсрочки платежа, включая оформление долгового обязательства векселями. В данном случае речь идет о процентах по заемным средствам, привлеченных для приобретения товаров и начисленных до даты принятия их к учету, поскольку проценты по заемным средствам, уплаченные после оприходования товаров, следует признать операционными расходами в соответствии п. 11 ПБУ 10/99 и относить на прочие расходы (то есть такие проценты с точки зрения бухгалтерского учета не признаются расходами, связанными с приобретением товаров);

-- расходы по страхованию, если таковые были понесены при приобретении товаров, например, страхование груза во время перевозки от поставщика к покупателю;

-- затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации и иные аналогичные затраты.

Остальные расходы по приобретению товаров указаны в ПБУ 5/01 как самостоятельные затраты (выделены в отдельные подпункты п. 6 ПБУ 5/01), не относящиеся к расходам по заготовке и доставке товаров (а, следовательно, и не подпадающие под особый режим учета, предусмотренный для предприятий торговли).

Причем в указанном ПБУ не применяется термин "транспортно-заготовительные расходы". Однако в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 9 июня 2001 года N 44н и разработанных на основе ПБУ 5/01, термин "расходы по заготовке и доставке" не используется, а применяется другой - "транспортно-заготовительные расходы". Несмотря на явную схожесть, эти понятия различаются, по крайней мере с точки зрения двух указанных документов. Это связано с тем, что в соответствии с Примерной номенклатуры транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), приведенной в приложении N 2 к Методическим указаниям, к таким расходам относятся все расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов (частью которых являются и товары), кроме сумм, уплачиваемым поставщикам.

Вместе с тем следует отметить, что в Методических рекомендациях достаточно полно приводится оценка транспортно-заготовительных расходов в отношении организаций-производителей готовой продукции и неторговых организаций, но абсолютно не расшифровываются расходы для организаций торговли.

Вследствие применения Минфином России законодательно неурегулированных терминов, автор затрудняется сказать, что имело в виду указанное ведомство, вводя в употребление два понятия и никак их не разграничивая. Поэтому читателям предстоит самим решить, какой способ учета расходов по заготовке и доставке товаров избрать. По мнению автора до выхода более подробных разъяснений следует руководствоваться нормами ПБУ 5/01 (а не разъяснениями к нему же, тем более не имеющими прямого отношения к торговле), хотя это и приведет к большой вероятности несовпадения бухгалтерского и налогового учета.

В отличие от бухгалтерского учета, для целей налогового учета прибыли покупная стоимость товаров формируется исходя из суммы, уплачиваемой в соответствии с договором поставщику (продавцу), без учета расходов по заготовке и доставке товаров.

Это следует из формулировки ст. 320 НК РФ, согласно которой расходы налогоплательщика - покупателя товаров на приобретение товаров, включая их доставку² и иные аналогичные расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в состав расходов на продажу (издержек обращения) текущего месяца. Следовательно, расходы по приобретению товаров не формируют их покупную стоимость в целях налогообложения прибыли. Соответственно, правила налогового учета для организаций торговли не предусматривают какой-либо альтернативы в выборе способа учета расходов по заготовке и доставке товаров: указанные расходы никогда не учитываются в составе покупной стоимости товаров.

Но даже в случае, если организация торговли приняла в учетной политике, составленной для целей бухгалтерского учета, метод учета расходов по заготовке и доставке товаров в составе расходов на продажу, их "бухгалтерская" стоимость все равно, как правило, не будет совпадать с "налоговой". Это обусловлено наличием иных расходов, связанных с приобретением товаров.

Прочие расходы по приобретению товаров

Кроме приведенных выше затрат организации торговли несут и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров, включая суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы и т.п.

В отношении приведенных выше расходов правилами бухгалтерского учета не предусмотрено каких-либо особенностей (как для расходов, связанных с заготовкой и доставкой товаров) для организаций торговли, поэтому их следует учитывать в общем порядке, то есть в составе покупной стоимости товаров.

Для целей налогового учета такие расходы, наоборот, не учитываются в составе покупной стоимости, что следует из формулировки ст. 320 НК РФ, предусматривающей учет прочих расходов, связанных с приобретением товаров в составе издержек обращения. Единственным исключением являются невозмещаемые налоги, подлежащие включению в состав покупной стоимости товаров в соответствии с налоговым законодательством.

Рассмотрим подробнее, как учитываются те или расходы по приобретению товаров в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 1:

Торговое предприятие в январе 2002 г. приобрело по договору поставки товар на сумму 66 000 руб., включая НДС - 10 000 руб. Расходы, связанные с его приобретением, составили:

-- транспортные расходы, не включенные в цену договора -- 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб.;

-- консультационные услуги, связанные с приобретением товаров -- 1800 руб., в том числе НДС -- 300 руб.

Расчет покупной стоимости товаров для целей бухгалтерского учета

1. Сумма, уплачиваемая продавцу за поставленный товар в соответствии с договором купли-продажи, без учета НДС:

60 000 руб. - 10 000 руб. = 50 000 руб.;

2. Расходы, связанные с приобретением товаров, без учета НДС:

-- транспортные расходы: 5000 руб. (6000 руб. - 1000 руб.);

-- консультационные услуги: 1500 руб. (1800 руб. - 300 руб.);

3. Покупная стоимость товаров (фактическая себестоимость):

-- если учетной политикой принято включать расходы по заготовке и доставке товаров в состав их покупной стоимости:

50 000 руб. + 5000 руб. + 1500 руб. = 56 500 руб.;

-- если учетной политикой принято включать расходы по заготовке и доставке товаров в издержки обращения:

50 000 руб. + 1500 руб. = 51 500 руб.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета торгового предприятия

Поступление товара:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 50 000 руб. -- оприходованы на склад товары по ценам поставщика согласно договору купли-продажи без учета НДС (60 000 руб. - 10 000 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 -- 10 000 руб. -- отражена сумма НДС по поступившим товарам;

Дебет счета 41 Кредит счета 60 -- 1500 руб. -- включены в фактическую себестоимость товаров затраты, связанные с их приобретением (консультационные услуги), без учета НДС (1800 руб. -- 300 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 -- 300 руб. -- отражена сумма НДС по оказанным услугам, связанным с приобретением товаров;

а) если учетной политикой принято включать расходы по заготовке и доставке товаров в состав их покупной стоимости

Дебет счета 41 Кредит счета 60 -- 5000 руб. -- включены в фактическую себестоимость товаров затраты, связанные с их приобретением (транспортировка товара), без учета НДС (6000 руб. -- 1000 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 -- 1000 руб. -- отражена сумма НДС по оказанным услугам, связанным с приобретением товаров;

б) если учетной политикой принято включать расходы по заготовке и доставке товаров в состав издержек обращения

Дебет счета 44 Кредит счета 60 -- 5000 руб. -- отнесены в состав расходов на продажу затраты, связанные с приобретением товаров (транспортировка товара), без учета НДС (6000 руб. -- 1000 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 -- 1000 руб. -- отражена сумма НДС по оказанным услугам, связанным с приобретением товаров;

Оплата товара и услуг по его приобретению:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 60 000 руб. - произведена оплата поставщику за поставленные товары в соответствии с условиями договора купли-продажи;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 10 000 руб. - отнесена на расчеты по налогам и сборам сумма НДС по оприходованному и оплаченному товару;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 -- 1800 руб. -- оплачены услуги, связанные с приобретением товаров;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 -- 300 руб. -- отнесена на расчеты по налогам и сборам сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с приобретением телевизоров.

Расчет покупной стоимости товаров для целей налогового учета

Сумма, уплачиваемая продавцу за поставленный товар в соответствии с договором купли-продажи без учета НДС:

60 000 руб. - 10 000 руб. = 50 000 руб.

----------------------------------------------------------------------------------------------------

Таким образом, покупная стоимость товаров, сформированная для целей бухгалтерского учета составляет 56 500 руб. или 51 500 руб. (в зависимости от способа учета расходов по заготовке и доставке товаров), а для целей налогового - 50 000 руб.

В связи с различной оценкой стоимости приобретенных товаров организациям торговли придется вести налоговый учет покупной стоимости приобретенных товаров в отдельных регистрах.

Как указывалось выше, в ряде случаев в состав покупной стоимости товаров, рассчитанной для целей налогового учета, могут включаться невозмещаемые налоги, что обуславливается действующими нормами НК РФ.

Так, в согласно ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров либо фактически уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг) на территорию Российской Федерации, учитываются в их стоимости в случае:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), продажа которых, не подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с 21 главой НК РФ либо освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров.

Пример 2:

Торговое предприятие, освобожденное от обязанностей по исчислению и уплате в бюджет НДС, уплаты в январе 2002 г. приобрело по договору поставки товар на сумму 66 000 руб., включая НДС - 11 000 руб.

Предположим, что при приобретении товаров организацией были понесены прочие расходы (консультационные услуг) в размере 1800 руб., в том числе НДС -- 300 руб.

Расчет покупной стоимости товаров для целей бухгалтерского учета

1. Сумма, уплачиваемая продавцу за поставленный товар в соответствии с договором купли-продажи, включая НДС:

66 000 руб.;

2. Расходы, связанные с приобретением товаров (консультационные услуги), включая НДС:

1800 руб.;

3. Покупная стоимость товаров (фактическая себестоимость), определяемая исходя из суммы расходов, связанных с их приобретением:

66 000 руб. + 1800 руб. = 67 800 руб.

Расчет покупной стоимости товаров для целей налогового учета

Сумма, уплачиваемая продавцу за поставленный товар в соответствии с договором купли-продажи, включая НДС:

66 000 руб.

----------------------------------------------------------------------------------------------------

Как видно из приведенных выше примеров в общем случае покупная стоимость товаров, определяемая по правилам бухгалтерского и налогового учета не совпадает. Также не будут совпадать и доходы, полученные при реализации товаров, что связано не только с неодинаковым порядком определения фактической себестоимости товаров, но и с применением различных методов оценки товаров при уменьшении доходов от продажи на их покупную стоимость.

Таким образом первоначальная стоимость товаров, определяемая для целей бухгалтерского учета³, не будет совпадать с покупной стоимостью товаров, определяемой для целей налогового учета, кроме частных случаев. Например, если расходы, связанные с приобретением товаров, вообще отсутствуют и их фактическая себестоимость формируется только исходя из сумм уплаченных поставщику, причем учет этих сумм одинаков в бухгалтерском и налоговом учете.

Статья опубликована в журнале "Консультант" N 13 (июль 2002 г.)

______________________________________

1 Состав транспортных расходов торговых предприятиях определен п. 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания" от 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2 (приложение к письму Госналогслужбы России от 10 мая 1995 г. N ЮБ-6-17/256, далее -- Методические рекомендации по учету затрат в торговле). Указанные рекомендации устанавливают правила учета затрат на продажу товаров в разрезе элементов и статей для торговых организация и могут применяться в части, не противоречащей действующим ПБУ. Аналогичную позицию высказывает и Минфина России в своем письме от 15 октября 2001 г. N 16-00-14/464. При этом отнесение тех или иных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли регулируется 25 главой НК РФ.

² Кроме случая, когда доставка включается в цену приобретения товаров по условиям договора.

3 Вне зависимости от того, каким способом учитываются расходы по заготовке и доставке.

Марина Пархачева, Генеральный директор Консалтинговой группы "Экон-Профи"