Налог на прибыль организаций: порядок распределения прямых расходов

М.А.Пархачева,
генеральный директор ЗАО Консалтинговая группа "Экон-Профи"

Статья предназначена для:

• руководителей
• бухгалтеров
• налоговых консультантов и юристов

Для определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщику следует уменьшить полученный организацией доход на величину произведенных расходов. При этом часть произведенных расходов не включается в расходы текущего периода, а распределяется на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и товары отгруженные, но не реализованные. Такие расходы определяются налоговым законодательством как прямые.

Прямые и косвенные расходы

Анализируя состав затрат, используемых при выпуске продукции (оказании услуг, выполнении работ), можно отметить, что какие-то затраты можно отнести непосредственно к производству конкретного вида изделия, продукции (к выполнению определенного вида работ, оказанию конкретной услуги), а другие - нельзя. Расходы первого вида называются прямыми, а второго - косвенными.

В общепринятом понимании (без привязки к налоговому законодательству) к прямым расходам относятся сырье и материалы, из которых непосредственно изготавливается определенный вид продукции, а также те расходы организаций, которые можно совершенно четко увязать с каким-либо видом продукции, работ или услуг.

Однако большинство предприятий несут и такие расходы, которые нельзя напрямую соотнести с выпуском конкретного вида продукции, осуществлением определенного вида работ или услуг. Например, если предприятие выпускает большой ассортимент изделий, то стоимость электро- и теплоэнергии, потребляемой предприятием в целом за определенный промежуток времени (при условии, что каждый цех не имеет собственных источников соответствующей энергии), невозможно (да и неправильно) включать в затраты на производство только одного вида продукции, поскольку она использовалась для выпуска всех изделий. Поэтому подобные затраты распределяют между видами выпускаемой продукции (или выполняемых работ, оказываемых услуг) пропорционально установленной базе с целью определения полной производственной себестоимости продукции¹. Такие расходы называются косвенными.

Приведенная классификация затрат предприятий и организаций и порядок распределения косвенных расходов между статьями калькуляции предусмотрены отраслевыми рекомендациями по калькулированию себестоимости и используется в бухгалтерском учете.

Введенная в действие с 1 января 2002 г. 25 глава НК РФ в целях исчисления налога на прибыль установила так называемое "налоговое" понятие прямых и косвенных расходов (ст. 318 НК РФ), приведенное в Таблице 1. Причем для каждого вида расходов предусмотрен различный порядок учета в целях налогообложения.

Таблица 1

Состав прямых и косвенных расходов в налоговом учете

N п/п	Наименование расходов	Состав расходов
Прямые расходы
1	Материальные расходы, предусмотренные пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ	-- расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); -- расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика
2	Расходы на оплату труда (включая ЕСН)	-- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; -- суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда
3	Амортизация основных средств	Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг
Косвенные расходы
4	Прочие расходы на производство и реализацию, не упомянутые выше	все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (за исключением внереализационных расходов2)

В налоговом учете законодателем определен различный порядок отнесения расходов на уменьшение доходов в зависимости от их характера НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ):

-- сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода;

-- сумма прямых расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего периода не полностью, а лишь в части, относящейся к реализованной в данном периоде продукции (работам, услугам), то есть за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Очевидно, что предоставленная Налоговым кодексом возможность списывать в полном объеме косвенные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде выгодна налогоплательщикам, поскольку такой подход приведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с порядком, действовавшим при ее определении до 1 января 2002 г. Особенную выгоду получат, например, те предприятия, которые в своей деятельности широко используют работы и услуги сторонних организаций (например, строительные организации, привлекающие подрядчиков, и т.п.).

Следует обратить внимание на то, что расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные только в том случае, если налогоплательщик при исчислении налога на прибыль использует метод начисления. Это прямо следует из текста статьи 318 НК РФ³.

Алгоритм расчета суммы прямых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли текущего периода

В общем случае сумма прямых расходов, относящаяся к реализованной продукции (работам, услугам) определяется путем вычитания из суммы всех осуществленных в текущем месяце прямых расходов (включая их переходящие остатки с предыдущего месяца) той их суммы, которая приходится на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции, то есть определяется по формуле:

Ротч.пер. = Ртек. - Рнзп ост. - Ргот.пр. ост. - Ротгр. ост. , где

Ротч.пер. - сумма прямых расходов текущего месяца, относящаяся к реализованной продукции (работам, услугам), руб.;

Ртек. - общая сумма прямых расходов, относящаяся к текущему месяцу, включая переходящий остаток на начало месяца, руб.;

Рнзп ост.- сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства на конец текущего месяца, руб.;

Ргот.пр. ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции, находящейся на складе на конец текущего месяца, руб.;

Ротгр. ост.- сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции, отгруженной, но не реализованной в текущем месяце, руб.

Таким образом, в целях налогового учета в состав расходов текущего месяца можно включить лишь ту часть прямых расходов, которая относится к реализованной в этом месяце продукции (выполненным работам, оказанным услугам). При этом в первую очередь налогоплательщику следует определить общую сумму прямых расходов (Робщ.), относящуюся к текущему месяцу, а затем распределить ее:

-- на остатки незавершенного производства (определяется показатель Рнзп ост.), одновременно определяя сумму прямых расходов, приходящуюся на изготовленную продукцию;

-- на остатки готовой продукции на складе (исчисляется показатель (Ргот.пр. ост.), одновременно рассчитывая сумму прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию;

-- на продукцию, отгруженную без перехода права собственности (рассчитывается показатель (Ротгр. ост.).

На основании полученных данных можно определить сумму прямых расходов, приходящуюся на реализованные товары.

Рассмотрим подробнее, как определяется каждый показатель исходя из того, что расчеты производятся ежемесячно.

Оценка общей суммы прямых расходов текущего месяца

Для того, чтобы правильно учесть расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщикам в первую очередь следует разделить на прямые и косвенные все расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде (см. табл.1).

Пример:

Организация производит конфеты "Медовый аромат", состав расходов на производство которых, приведен в графе 1 Таблицы 2.

Таблица 2

Определение состава прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Состав расходов	Налоговый учет		Бухгалтерский учет
	прямые	косвенные	прямые	косвенные
1	2	3	4	5
Шоколадная глазурь	+		+
Сахарный песок	+		+
Патока	+		+
Мед натуральный	+		+
Кислота лимонная	+		+
Эссенция лимонная	+		+
Бумага оберточная		+	+
Заработная плата основных производственных рабочих	+		+
ЕСН, начисляемый на зарплату основного производственного персонала	+		+
Расходы на проведение обязательной сертификации продукции		+	+
Амортизация производственной линии	+		+
Профилактическое обслуживание производственной линии		+	+
Спецодежда производственных рабочих		+	+
Энергозатраты цеха		+	+
Услуги водоснабжения и канализации цеха		+	+
Накладные расходы		+		+

Из указанной таблицы видно, что не все затраты предприятия, которые в бухгалтерском учете принято считать прямыми, будут таковыми и в налоговом, поскольку статья 318 НК РФ содержит ограниченный перечень таких расходов, не подлежащих расширительному толкованию.

----------------------------------------

Общая сумма прямых расходов текущего месяца (Робщ.) определяется как сумма расходов, произведенных в данном месяце, и переходящих остатков предыдущего периода, ранее не включенных в состав расходов и учтенных в составе незавершенного производства. Это следует из п. 1 ст. 319 НК РФ, предусматривающего, что сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца.

Сумма прямых расходов текущего месяца определяется на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках материальных расходов, а также данных налогового учета о суммах расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (включая ЕСН), и о суммах начисленных амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Затем налогоплательщику следует к сумме прямых расходов, фактически произведенных в текущем месяце, добавить сумму прямых расходов, фактически осуществленных в предыдущем месяце и распределенных на остатки незавершенного производства. Такие данные можно получить из соответствующих регистров налогового учета, в которых производились расчеты остатков незавершенного производства в предыдущем месяце.

При этом следует иметь в виду, что стоимость остатков незавершенного производства на 1 января 2002 г. принимается равной стоимости остатков незавершенного производства, определенной по состоянию на 31 декабря 2001 г. в соответствии с порядком, действовавшим до вступления в силу 25 главы НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.01. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Это означает, что начальная информация об остатках незавершенного производства может быть взята из данных бухгалтерского учета без какой-либо корректировки и выборки прямых и косвенных расходов, включенных в состав незавершенного производства на начало 2002 г.⁴

Пример:

В организации по данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2001 г. числится остаток незавершенного производства в размере 100 000 руб.

В январе 2002 г. прямые расходы на производство продукции, исчисленные по правилам налогового учета составили 30 000 руб.

Расчет общей суммы прямых расходов в январе 2002 г.

1. Сумма прямых расходов на начало января 2002 г. (исходя из данных бухгалтерского учета об остатках незавершенного производства):

100 000 руб.;

2. Сумма прямых расходов, фактически осуществленных в январе 2002г.:

30 000 руб.;

3. Общая сумма прямых расходов в январе 2002 г. :

100 000 руб. + 30 000 руб. = 130 000 руб.

Оценка остатков незавершенного производства

Начиная с 1 января 2002 года, бухгалтеру следует оценивать незавершенное производство продукцию по-разному в зависимости от того, для целей какого учета (бухгалтерского или налогового) оно должно быть оценено⁵. Однако прежде, чем говорить об оценке незавершенного производства, разберемся с понятием "незавершенное производство".

Как и раньше, в 2002 г. сохраняется необходимость оценивать незавершенное производство с точки зрения бухгалтерского учета. В соответствии с п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. N 34н (с изм. и доп.), незавершенным производством в бухгалтерском смысле признается продукция (работы), не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. Цель такой оценки - выявление фактической себестоимости изготовленной продукции (работ), которую необходимо знать и для выявления реального финансового состояния предприятия, и для управления затратами.

В бухгалтерском балансе незавершенное производство в массовом и серийном производстве может оцениваться по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, причем в целях соблюдения единой методологии бухгалтерского учета на предприятии должен использоваться единый метод определения фактической себестоимости незавершенного производства и фактической себестоимости готовой продукции.

Нормативный метод учета затрат применяют в основном крупные промышленные предприятия массового и крупносерийного производства с большой номенклатурой изделий, но, тем не менее он может быть применим на любом производстве.

Этот метод заключается в том, что учет затрат на производство ведется не по фактической величине, а по текущим нормам, предусмотренным нормативными (или плановыми) калькуляциями⁶. Нормативы рассчитываются исходя из ожидаемых затрат плановым отделом или отделом технико-экономического нормирования с учетом отраслевых рекомендаций. При этом фактическая себестоимость продукции определяется сложением нормативов включаемых в нее затрат и величин отклонений от норм (положительных или отрицательных).

Метод учета затрат на производство по фактическим расходам применяется наряду с методом нормативной (плановой) себестоимости. Однако, как правило, его используют либо небольшие предприятия, либо предприятия с ограниченной, постоянной номенклатурой выпускаемой продукции. Чаще всего это предприятия добывающей и энергетической отраслей. Предприятия этих отраслей являются однопроцессными. Как правило на таких предприятиях имеется возможность включения всех затрат в себестоимость продукции прямым путем на основании первичных документов.

Налоговым кодексом дано свое определение незавершенного производства, которое очень сходно с бухгалтерским. Так, в налоговом учете под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом, а также законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. В состав незавершенного производства включаются остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства, причем материалы и полуфабрикаты включаются в состав незавершенного производства только при условии, что они уже подверглись обработке (с п. 1 ст. 319 НК РФ).

Налоговое законодательство предусматривает три способа оценки незавершенного производства: два - для организаций, изготавливающих готовую продукцию и один - для организаций, выполняющих работы и оказывающих услуги.

Первый способ предназначен для налогоплательщиков, производства которых связаны с обработкой и переработкой сырья (перерабатывающие предприятия), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. В целях главы 25 НК РФ под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Суть этого метода состоит в том, что организация находит какое либо сырье (материал), содержащееся и в материальных расходах и в готовой продукции. Затем определяется доля остатков сырья в остатках незавершенного производства, исходя из которой рассчитывается сумма прямых расходов текущего месяца, приходящаяся на незавершенное производство.

Представим алгоритм расчета суммы прямых расходов, приходящейся на остатки незавершенного производства, по формуле:

Рнзп ост.= (Робщ. + Рнзп нач. - П) х К, где

Рнзп ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства на конец текущего месяца, руб.;

Робщ. - общая сумма прямых расходов, относящаяся к текущему месяцу, руб.;

Рнзп нач. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства на начало текущего месяца, руб.;

П - сумма технологических потерь, руб.;

К - коэффициент, определяющий долю сырья в незавершенном производстве по отношению к исходному сырью, рассчитываемый по формуле:

К = (Снзп нач. + Сотп. - Сгот.пр.) : (Снзп нач. + Сотп.), где

Снзп нач. - сырье в остатках незавершенного производства на начало текущего месяца в количественном выражении;

Сотп. - сырье текущего месяца, отпущенное в производство в количественном выражении;

Сгот.пр. - сырье в готовой продукции текущего месяца в количественном выражении.

Пример:

Организация производит конфеты "Медовый аромат", причем для производства 1 кг конфет требуется 0,6 кг сахара.

В январе 2003 г. фактический выпуск продукции составил 1400 кг конфет, при этом из данных первичного учета о движении и остатках сахара следует, что остаток сахара в незавершенном производстве на начало месяца составил 30 кг, отпущено сахара в производство в январе 2003 г. - 900 кг. Предположим, что технологические потери отсутствуют.

Прямые расходы, исчисленные по правилам налогового учета, составили:

-- в текущем месяце - 19 200 руб.;

-- в предыдущих периодах (приходящиеся на остаток незавершенного производства на начало месяца) - 800 руб.

Расчет суммы прямых расходов текущего месяца на остаток незавершенного производства

1. Исходное сырье в количественном выражении включая остатки незавершенного производства на начало месяца за вычетом технологических потерь:

-- сахар в незавершенном производстве на начало месяца: 30 кг;

-- отпущено сахара в производство в течение месяца: 900 кг;

-- итого исходного сырья: 930 кг (30 кг + 900 кг);

2. Количество сахара в готовой продукции:

1400 кг х 0,6 = 840 кг;

3. Количество сахара в остатках незавершенного производства на конец месяца:

930 кг - 840 кг = 90 кг;

4. Доля остатков сахара в незавершенном производстве по отношению к исходному сырью:

90 кг : 930 кг = 0,1 (или 10%);

5. Сумма прямых расходов, произведенных в январе 2003 г. по данным налогового учета:

-- на остаток незавершенного производства на начало месяца: 800 руб.;

-- текущего месяца: 19 200 руб.;

-- итого прямых расходов: 20 000 руб. (19 200 руб. + 800 руб.);

6. Сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток незавершенного производства на конец месяца:

20 000 руб. х 0,1 = 2000 руб.;

7. Сумма прямых расходов, приходящаяся на готовую продукцию:

20 000 руб. - 2000 руб. = 18 000 руб.

------------------------------------------------------

Второй способ предназначен для прочих налогоплательщиков, выпускающих готовую продукцию (добывающие, сборочные и другие предприятия), и предполагает распределение суммы прямых расходов, на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции⁷.

В этом случае налогоплательщики могут воспользоваться следующей формулой:

Рнзп ост.= Пнзп.ост. х К, где

Рнзп ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства на конец текущего месяца, руб.;

Пнзп ост. - остаток незавершенного производства по нормам на начало текущего месяца, руб., определяемый по формуле:

Пнзп ост. = (Пнзп ост. + Ппроиз. - Пгот.пр.), где

Ппроиз. - плановые затраты на производство готовой продукции, руб.;

Пгот.пр. - стоимость готовой продукции текущего месяца по нормам, руб.;

К - коэффициент, определяющий долю прямых расходов в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции, рассчитываемый по формуле:

К = (Робщ. + Рнзп нач.): (Пнзп ост. + Ппроиз.), где

Робщ. - общая сумма прямых расходов, относящаяся к текущему месяцу, руб.;

Рнзп нач. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства на начало текущего месяца, руб.;

Рассчитаем сумму прямых расходов, приходящуюся на незавершенное производство текущего месяца, на конкретном примере.

Пример:

В январе 2003 г. предприятие планировало выпустить продукцию, нормативная себестоимость которой составляет 48 000 руб., при этом фактический выпуск продукции по нормативам составил 45 000 руб. Предположим, что остаток незавершенного производства на начало месяца - 2000 руб.

Прямые расходы, исчисленные по правилам налогового учета, составили:

-- в текущем месяце - 19 200 руб.;

-- в предыдущих периодах (приходящиеся на остаток незавершенного производства на начало месяца) - 800 руб.;

Расчет суммы прямых расходов текущего месяца на остаток незавершенного производства

1. Плановые расходы на производство:

-- остаток незавершенного производства по нормам на начало месяца: 2000 руб.;

-- плановая себестоимость готовой продукции по нормам: 48 000 руб.;

-- итого: 50 000 руб. (48 000 руб. + 2000 руб.);

2. Выпуск готовой продукции по нормам:

45 000 руб.;

3. Остаток незавершенного производства по нормам на конец месяца:

50 000 руб. - 45 000 руб. = 5000 руб.;

4. Сумма прямых расходов в целях налогообложения:

-- на остаток незавершенного производства на начало месяца -

800 руб.;

-- текущего месяца - 19 200 руб.;

итого прямых расходов: 20 000 руб. (19 200 руб. + 800 руб.);

5. Доля прямых расходов в плановых затратах на производство:

20 000 руб. : 50 000 руб. = 0,4 (или 40%);

6. Сумма прямых расходов на остаток незавершенного производства на конец месяца:

5000 руб. х 0,4 = 2000 руб.;

7. Сумма прямых расходов, приходящаяся на готовую продукцию:

20 000 руб. - 2000 руб. = 18 000 руб.

--------------------------------------------------

Оценка остатков готовой продукции

В соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. При этом оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Это означает, что налогоплательщик на основании данных о движении готовой продукции на складе в количественном выражении (остатках на начало месяца, прихода и расхода в течение месяца) определяет остаток готовой продукции на складе. А затем оценивает рассчитанные остатки исходя из:

-- суммы прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на начало месяца, причем указанная сумма берется из предыдущего расчета);

-- суммы прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, поступившую на склад. Эта сумма определяется как разница между прямыми расходами, относящимися к текущему месяцу, и прямыми расходами, распределенными на остаток незавершенного производства;

-- доли отгруженной продукции в общей сумме продукции, поступившей на склад.

Расчет остатков готовой продукции на складе можно произвести по формуле:

Ргот.пр. ост. = Ргот.пр. х К, где

Ргот.пр. ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции, находящейся на складе на конец текущего месяца, руб.;

Ргот.пр. - сумма прямых расходов, приходящаяся на выпуск готовой продукции в руб. и определяемая по формуле:

Ргот.пр. = (Робщ. - Рнзп ост. + Ргот.пр.нач.), где

Робщ. - общая сумма прямых расходов, относящаяся к текущему месяцу, руб.;

Рнзп ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на незавершенное производство текущего месяца, руб.;

Ргот.пр. нач. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции на начало текущего месяца, руб.;

К - коэффициент, определяющий долю отгруженной продукции в общей сумме продукции, поступившей на склад, рассчитываемый по формуле:

К = (ГП нач. + ГПприх. - ГПрасх.) : (ГП нач. + ГПприх.), где

ГП нач. - готовая продукция в остатках на начало текущего месяца в количественном выражении;

ГПприх. - готовая продукция текущего месяца, поступившая на склад, в количественном выражении;

Гпрасх. - готовая продукция, отгруженная в текущем месяце, в количественном выражении.

Рассмотрим, как в целях налогового учета произвести оценку остатка готовой продукции на складе на конкретном примере.

Пример:

Организация производит конфеты "Медовый аромат".

В январе 2003 г. фактический выпуск продукции составил 1400 кг конфет. Остаток готовой продукции на складе на начало месяца составил 100 кг.

В течение месяца было отпущено со склада 1200 кг конфет.

Предположим, что прямые расходы, исчисленные по правилам налогового учета и приходящиеся на остаток готовой продукции на складе на начало месяца, составили 1200 руб. Прямые расходы текущего периода на готовую продукцию составили 18 000 руб.

Расчет суммы прямых расходов текущего месяца на остаток готовой продукции на складе

1. Готовая продукция на складе в течение текущего месяца в количественном выражении:

-- остаток готовой продукции на начало месяца: 100 кг;

-- поступило готовой продукции из производства: 1400 кг;

-- итого: 1500 кг (100 кг + 1400 кг);

2. Отгружено готовой продукции в течение месяца в количественном выражении:

1200 кг;

3. Остаток готовой продукции на складе на конец месяца в количественном выражении:

1500 кг - 1200 кг = 300 кг;

4. Сумма прямых расходов в целях налогообложения:

-- на остаток готовой продукции на складе на начало месяца -

1200 руб.;

-- готовую продукцию, поступившую на склад - 18 000 руб.;

итого прямых расходов: 19 200 руб. (1200 руб. + 18 000 руб.);

5. Доля остатка готовой продукции в общем количестве готовой продукции на складе:

300 кг : 1500 кг = 0,2 (или 20%);

6. Сумма прямых расходов на остаток готовой продукции на конец месяца:

19 200 руб. х 0,2 = 3840 руб.;

7. Сумма прямых расходов, приходящаяся на отгруженную готовую продукцию:

19 200 руб. - 3840 руб. = 15 360 руб.

-----------------------------------------------------

Оценка продукции, отгруженной без перехода права собственности

Согласно п. 3 ст. 319 НК РФ оценка остатков отгруженной, но нереализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Из приведенной формулировки закона следует, что налогоплательщикам необходимо распределить прямые расходы, приходящиеся на всю отгруженную продукцию, между той, что реализована покупателям и передана им без перехода права собственности. Причем включить в расходы текущего периода можно только те расходы, которые приходятся на реализованную продукцию.

Представим алгоритм расчета суммы прямых расходов, приходящейся на отгруженную продукцию, переданную покупателям без перехода права собственности (нереализованную), по формуле:

Ротгр. ост. = Р отгр. х К, где

Ротгр. ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на готовую продукцию, отгруженную без перехода права собственности, на конец текущего месяца, руб.;

Ротгр. - сумма прямых расходов, приходящаяся на готовую продукцию, отгруженную без перехода права собственности в течение текущего месяца в руб. и рассчитываемую по формуле;

Ротгр. = (Робщ. - Рнзп ост. - Ргот.пр. ост. + Ротгр.нач.), где

Робщ. - общая сумма прямых расходов, относящаяся к текущему месяцу, руб.;

Рнзп ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на незавершенное производство текущего месяца, руб.;

Ргот.пр. ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции, находящейся на складе, на конец текущего месяца, руб.;

Ротгр. нач. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток продукции, отгруженной без перехода права собственности, на начало текущего месяца, руб.;

К - коэффициент, определяющий долю продукции, отгруженной без перехода права собственности, в общей сумме отгруженной продукции, рассчитываемый по формуле:

К = (Т нач. + Тотгр. - Треал.) : (Тнач. + Тотгр.), где

Т нач. - готовая продукция, отгруженная без перехода права собственности, на начало текущего месяца в количественном выражении;

Тотгр. - готовая продукция текущего месяца, отгруженная покупателям (как с переходом, так и без перехода права собственности), в количественном выражении;

Треал. - готовая продукция, отгруженная в текущем месяце с переходом права собственности, в количественном выражении.

Определив по вышеприведенной формуле прямые расходы, приходящиеся на продукцию, отгруженную без перехода права собственности, и, зная общую сумму таких расходов, связанных с отгрузкой готовой продукции, можно рассчитать прямые расходы текущего периода, относящиеся к реализованной продукции.

Пример:

Организация производит конфеты "Медовый аромат".

В январе 2003 г. организацией было отгружено покупателям 1200 кг конфет. В течение текущего месяца право собственности перешло к покупателям на 1100 кг конфет.

Остаток готовой продукции, отгруженной без перехода права собственности, на начало месяца составил 50 кг.

Предположим, что прямые расходы, исчисленные по правилам налогового учета и приходящиеся на отгруженную без перехода права собственности продукцию на начало месяца, составили 640 руб. Прямые расходы текущего периода на отгруженную продукцию составили 15 360 руб.

Расчет суммы прямых расходов текущего месяца на остаток готовой продукции, отгруженной без перехода права собственности

1. Отгруженная готовая продукция в количественном выражении:

-- остаток готовой продукции, отгруженной без перехода права собственности, на начало месяца: 50 кг;

-- готовая продукция, отгруженная в течение месяца: 1200 кг;

-- итого отгружено: 1250 кг (50 кг + 1200 кг);

2. Готовая продукция, отгруженная с переходом права собственности (реализованная покупателям) в количественном выражении:

1100 кг;

3. Остаток готовой продукции, отгруженной без перехода права собственности, на конец месяца в количественном выражении:

1250 кг - 1100 кг = 150 кг;

4. Сумма прямых расходов в целях налогообложения:

-- на остаток продукции, отгруженной без перехода права собственности, на начало месяца - 640 руб.;

-- на отгруженную готовую продукцию в течение месяца - 15 360 руб.;

-- итого прямых расходов на отгруженную продукцию: 16 000 руб. (640 руб. + 15 360 руб.);

5. Доля остатка готовой продукции, отгруженной без перехода права собственности, в общем количестве отгруженной продукции:

150 кг : 1250 кг = 0,12 (или 12%);

6. Сумма прямых расходов на остаток готовой продукции, отгруженной без перехода права собственности, на конец месяца:

16 000 руб. х 0,12 = 1920 руб.;

7. Сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованную готовую продукцию:

16 000 руб. - 1920 руб. = 14 080 руб.

Сумма прямых расходов в размере 14 080 руб., приходящаяся на реализованную продукцию, подлежит списанию в расходы января 2003 г.

Статья опубликована в журнале "Консультант" N 18 (сентябрь 2002 г.)

______________________________________

1 Как правило, в бухгалтерском учете такой базой для распределения косвенных расходов может быть заработная плата основных производственных рабочих, прямые материальные расходы и др.

² Автору непонятно уточнение законодателя в отношении внереализационных расходов, поскольку разграничение расходов на прямые и косвенные относится конкретно к расходам на производство и реализацию, к которым внереализационные расходы не имеют никакого отношения.

³ Налогоплательщики, которые применяют кассовый метод, учитывают расходы в порядке, определенном ст. 273 НК РФ без распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, готовой и отгруженной, но не реализованной продукции.

⁴ Соответственно, такие суммы не имеют отношения к налоговой базе переходного периода, а используются при расчетах 2002 г.

⁵ Различие в учете незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете связано не только с различным составом прямых расходов, но и с их различной оценкой для целей того или иного учета.

⁶ Нормативные калькуляции составляются на основании действующих на начало месяца текущих норм затрат, соответствующих производственным возможностям организации на данном конкретном этапе. Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции на плановый период (будущий месяц, квартал, год) на основании средних норм затрат на планируемый период.

⁷ Поскольку НК РФ не содержит понятия "метод плановой (нормативной) себестоимости", при расчете налога на прибыль организациям придется воспользоваться этим понятием в том смысле, в каком оно применяется для целей бухгалтерского учета.

Более подробную информацию о происходящих в налоговом, бухгалтерском и управленческом учете изменениях можно получить на личном сайте автора или на семинарах, проводимых Учебным центром "Экон-Профи"

Марина Пархачева, Генеральный директор Консалтинговой группы "Экон-Профи"