Улучшение основного средства - как быть с амортизацией?

М.П. Бойкова -
зам. генерального директора
ЗАО Консалтинговая группа "Экон-Профи"

Когда в результате реконструкции или модернизации основного средства меняется его первоначальная стоимость, срок полезного использования, мы уже не можем применять прежнюю норму амортизационных отчислений. Ведь тогда мы либо недоначислим, либо излишне начислим амортизацию. Поэтому нужно рассчитать новую норму исходя из оставшегося срока полезного использования основного средства.

Налоговый кодекс предусматривает случаи, когда организация может изменить первоначальную стоимость основного средства. Это допускается при реконструкции, модернизации, достройки, дооборудовании, техническом перевооружении основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Помимо изменения первоначальной стоимости, в этих случаях может увеличиться срок полезного использования основного средства (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства изменяется также в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации (п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Если в результате этих мероприятий повысились первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта, то организация пересматривает срок полезного использования основного средства (п. 20 ПБУ 6/01).

Мы рассмотрим, как изменится начисление амортизации в налоговом учете, если увеличится первоначальная стоимость основного средства, срок его полезного использования. Этот порядок будет справедлив и для бухгалтерского учета, если первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском и налоговом учете равна, и организация в целях сближения учетов установила одинаковый срок полезного использования и метод начисления амортизации.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ организация самостоятельно определяет срок полезного использования объекта амортизируемого имущества на дату его ввода в эксплуатацию. Срок определяется с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Классификация определяет минимальные и максимальные сроки полезного использования объектов исходя из амортизационной группы, к которой они относятся. При этом законодатель не предусматривает возможности перевода основного средства из одной амортизационной группы в другую.

В то же время пункт 1 статьи 258 кодекса говорит о том, что налогоплательщики вправе увеличить срок полезного использования основного средства после его ввода в эксплуатацию. Сделать это можно в случае увеличения срока полезного использования объекта после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включено такое основное средство. Это означает, что если организация изначально установила максимальный срок полезного использования по конкретному основному средству, то никакого его увеличения производить не следует, даже если фактически будет увеличен срок его полезного использования.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта срок полезного использования не увеличился, то при исчислении амортизации бухгалтер учитывает оставшийся срок полезного использования.

Первоначальная стоимость основных средств после проведения модернизации увеличится на сумму произведенных расходов, она составит: 60 000 руб (50 000 руб. + 10 000 руб). Однако срок полезного использования объекта основных средств не может быть изменен, поскольку организация изначально установила максимальный срок полезного использования, предназначенный для группы, в которую входит основное средство (120 мес.).

Если же изначально организация определит срок полезного использования меньший, чем предельный срок, установленной Классификацией основных средств для данного объекта, то организация может увеличить срок полезного использования в пределах указанной группы.

Первоначальная стоимость основного средства после увеличения как и в примере 1 составит 60 000 руб. (50 000 руб. + 10 000 руб). Поскольку организация изначально установила срок полезного использования (90 мес.) меньший предельного размера, предназначенного для группы, в которую входит основное средство (120 мес.), то срок полезного использования основного средства может быть увеличен.

Фактическое изменение срока полезного использования составляет: 36 мес., предельное изменение - 30 мес. (120 мес.-90 мес.). Оставшийся срок полезного использования: 40 мес. (90 мес. - 80 мес. + 30 мес.).

В результате изменения первоначальной стоимости основного средства и срока его полезного использования возникает проблема с определением суммы амортизационных отчислений по этому объекту. Дело в том, что при линейном методе сумма начисленной амортизации по объекту за месяц определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для этого объекта. Норму амортизации мы рассчитываем по формуле:

К = (1/n) х 100%,

Где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;

n - срок полезного использования данного объекта в месяцах (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Однако после изменения первоначальной стоимости основного средства рассчитывать амортизационные отчисления исходя из новой, увеличенной первоначальной стоимости объекта и определенной по формуле на дату принятия объекта к учету нормы амортизации, мы уже не можем. Ведь в этом случае организация либо полностью не спишет всю стоимость основных средств через амортизационные отчисления, либо наоборот излишне начислит амортизацию.

Поясним сказанное на примерах 3 и 4.