(1).jpg)
Нормативное регулирование бухгалтерского учета: преодоление противоречий и пробелов
Нормативное регулирование бухгалтерского учета: преодоление противоречий и пробелов
Существующие проблемы (противоречия и пробелы) в нормативном регулировании бухгалтерского учета существенно усложняют профессиональную деятельность сотрудников бухгалтерской службы организаций, ведут к возникновению споров с контролирующими органами и аудиторами. Тем не менее, любой факт хозяйственной деятельности, даже если с его нормативным регулированием возникают проблемы, организации обязаны отразить в бухгалтерском учете. *(1)
В настоящей статье рассмотрены возможные способы преодоления проблем в нормативном регулировании бухгалтерского учета, которые призваны помочь сотрудникам бухгалтерской службы в решении поставленных перед ними задач.
1. Нормативное регулирование бухгалтерского учета
Нормативное регулирование бухгалтерского учета представляет собой установление государственными органами общеобязательных правил (норм) ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.
Нормативное регулирование бухгалтерского учета включает:
1) нормативное правовое регулирование - осуществляется нормами права, содержащимися в соответствующих нормативных правовых актах;
2) методическое (нормативно-техническое) регулирование - осуществляется методическими (техническими) нормами, содержащимися в соответствующих актах методического (нормативно-технического) характера.
Также важная роль в реализации нормативного регулировании бухгалтерского учета принадлежит учетной политике организации и актам Минфина России разъяснительного характера (актам толкования).
К нормативным правовым актам относятся: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" *(2) и нормативные правовые акты Минфина России. *(3) Акты Минфина России приобретают значение нормативных правовых после их регистрации Минюстом России и опубликовании в "Российской газете", а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти издательства "Юридическая литература" Администрации Президента Российской Федерации.
В соответствии с п. 10 Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" "нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров".
Следует отметить, что согласно ст. 3 Федерального закона О" бухгалтерском учете" регулирование бухгалтерского учета может осуществляться другими федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ, которые также являются нормативными правовыми актами, но ввиду их незначительного объема в настоящей статье не рассматриваются.
Под актом методического (нормативно-технического) характера понимается акт Минфина России, который по результатам юридической экспертизы признается Минюстом России не нуждающимся в государственной регистрации (не требующим государственной регистрации), поскольку носит методический (нормативно-технический характер). Таким образом, формулировка заключения Минюста России "в государственной регистрации не нуждается" - формальный признак того, что данный акт является актом методического (нормативно-технического) характера. *(4)
Акты Минфина России методического (нормативно-технического) характера не имеют самостоятельного обязательного для исполнения значения. Обязательность их исполнения обеспечивается (поддерживается) нормативными правовыми актами, т.е. в нормативном правовом акте должны содержаться предписания, устанавливающие для определенных лиц обязательность исполнения определенных актов методического (нормативно-технического) характера. Например, согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные акты и методические указания, разработанные и утвержденные органами, имеющими право регулировать бухучет, обязательны для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации.
Таким образом, если акты методического (нормативно-технического) характера противоречат нормативным правовым актам, то приоритет имеют последние (поскольку первые являются их производной)
Итак, акты Минфина России методического (нормативно-технического) характера также являются обязательными для исполнения, как и нормативные правовые акты. Разграничение данных видов актов имеет значение для разрешения противоречий, что будет рассмотрено ниже.
Акты Минфина России, как нормативные правовые, так и методического (нормативно-технического) характера издаются (принимаются) в виде приказов, независимо от наименования утверждаемого ими текста (методические указания, указания и др.)
Под нормативными актами, составляющими систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, понимается совокупность нормативных правовых актов Минфина России и его актов методического (нормативно-технического) характера. Данное определение вытекает из содержания п. 3 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Согласно этому документу, "Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и настоящего Положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации, в том числе при осуществлении деятельности за пределами Российской Федерации".
В регулировании бухгалтерского учета также используется понятие "законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете". Содержание данного понятия раскрыто в ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которой законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из Федерального закона "О бухгалтерском учете", других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ.
Различать приведенные выше понятия (нормативные правовые акты, акты методического (нормативно-технического) характера, нормативные акты, акты, составляющие законодательство РФ о бухгалтерском учете) необходимо для правильного определения объема регулирующих актов при решении вопросов, относящихся к организации и ведению бухгалтерского учета, а также для разрешения отдельных видов противоречий. Например, согласно п. 5 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации "организация для осуществления постановки бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности".
В приведенной норме установлены две группы актов, которые следует использовать при формировании учетной политики: 1) акты, составляющие законодательство РФ о бухгалтерском учете и 2) нормативные акты Министерства финансов Российской Федерации. Как рассмотрено выше, к первой группе актов относятся Федеральный закон "О бухгалтерском учете", другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. Вторую группу актов составляют нормативные правовые акты Минфина России и его методические (нормативно-технические) акты, т.е. вторая группа состоит из совокупности приказов Минфина России по вопросам бухгалтерского учета, независимо от факта регистрации в Минюсте России.
По наименованию утверждаемого текста приказы Минфина России, регулирующие бухгалтерский учет, подразделяются на Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), методические указания, указания, методические рекомендации, инструкции и др.
Рассмотрим подробнее отдельные виды нормативных актов Минфина России, их роль и значение в регулировании бухгалтерского учета с целью выделения дублирующих друг друга актов - т.е. тех из них, которые регулируют одни и те же вопросы
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) по законодательству РФ распространяет действие на все юридические лица (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
Положение регулирует широкий круг вопросов: 1) общие аспекты организации и ведения бухгалтерского учета; 2) порядок бухгалтерского учета отдельных объектов: незавершенные капитальные вложения, финансовые вложения, основные средства, нематериальные активы, сырье, материалы, готовая продукция и товары, незавершенное производство и расходы будущих периодов, капитал резервы, расчеты с дебиторами и кредиторами, прибыль (убыток) организации; 3) вопросы составления и представления бухгалтерской отчетности.
Эти вопросы также регулируются Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). В связи с тем, что с момента вступления в силу нового ПБУ не отменяются (не признаются утратившими силу) соответствующие нормы Положения, возникли многочисленные противоречия между данными актами.
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) устанавливают принципы и правила (критерии признания, оценки, группировки и т.д.) формирования информации об отдельных объектах бухучета (активах, обязательствах, операциях) и представления информации в бухгалтерской отчетности.
По виду регулирования Положения по бухгалтерскому учету подразделяются на нормативные правовые акты и на акты нормативно-технического характера.
По предмету (вопросу, сфере) регулирования ПБУ подразделяются на:
1) регулирование общих вопросов организации бухгалтерского учета ("Учетная политика организации" ПБУ 1/98);
2) регулирование бухгалтерского учета отдельных объектов (активов, обязательств, операций). Например, "Учет основных средств" ПБУ 6/01, "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 и др.
3) регулирование общих вопросов формирования бухгалтерской отчетности ("Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99);
4) регулирование порядка раскрытия и представления информации об отдельных обстоятельствах деятельности организации в бухгалтерской отчетности ("События после отчетной даты" ПБУ7/98, "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 12/2000 и др.).
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утверждено Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (далее - Инструкция по применению плана счетов)
Инструкция по применению плана счетов устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.
Инструкция по применению плана счетов согласно заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 9 ноября 2000 г. N 9558-ЮД не нуждается в государственной регистрации, поскольку не содержит правовых норм и является документом нормативно-технического характера.
Практические работники периодически задают вопрос, на каком основании столь важный для бухгалтера-практика документ по заключению Минюста России не нуждается в государственной регистрации? Дело в том, что обязанность ведения бухгалтерского учета методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухучета, включенных в рабочий план счетов, установлена п. 4 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Инструкция по применению плана счетов новых обязанностей на организации не возлагает, а устанавливает практические (методические) аспекты реализации метода двойной записи.
Как сказано выше, Инструкция по применению плана счетов регулирует порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных (наиболее распространенных) фактов хозяйственной деятельности. Именно по этим предписаниям названная Инструкция может вступать в противоречия с Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету - они также в отдельные случаях содержат положения о порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных фактов хозяйственной деятельность.
Методические указания, указания, методические рекомендации, инструкции и др. Акты данного вида, как и Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), по виду регулирования подразделяются на нормативные правовые акты и акты методического (нормативно-технического) характера.
По предмету регулирования подразделяются на две подгруппы. Первая издана (принята) по вопросам, ранее урегулированным Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), например:
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н);
Методические указания по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов (утверждены Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н).
Вторая подгруппа издана (принята) по вопросам, ранее не урегулированным Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). Например,
Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждены Приказом Минфина России от 20 мая 2003 N 44н);
Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (утверждены Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н);
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49).
Причины противоречий актов данной группы с другими нормативными актами по бухгалтерскому учету рассмотрены ниже.
Акты толкования представляют собой разъяснения Минфина России по вопросам бухгалтерского учета, которые, как правило, издаются в форме письма.
Следует отметить, что фактически сложившиеся система регулирования бухгалтерского учета не соответствует той, которая предусмотрена Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283). Так, согласно положениям названной Программы, регулирование бухгалтерского учета включает:
1) нормативное правовое регулирование - осуществляется Федеральным законом "О бухгалтерском учете";
2) нормативное регулирование - осуществляется стандартами (Положениями по бухгалтерскому учету);
3) методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии). Акты Минфина России рекомендательного, разъяснительного и уточняющего характера.
Исходя из выше изложенного, в настоящее время, отдельные акты, относящиеся к актам методического обеспечения (методические указания, инструкции и др.), назначение которых заключается в установлении методов (способов, приемов) практической реализации норм ПБУ, получают после регистрации в Минюсте России значение нормативного правового акта и "поднимаются" на один уровень с ПБУ, обуславливая возникновение неясностей и противоречий.
Таким образом, налицо "зарегулированность" отдельных вопросов нормативными правовыми актами одного уровня. Так, например, в отношении учета основных средств действуют следующие нормативные правовые акты Минфина России имеющие одинаковую юридическую силу:
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01);
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.
В результате в фактически сложившейся системе нормативного регулирования бухучета разные виды актов (нормативные правовые, нормативные и методического обеспечения) практически "перемешались" между собой, что создает соответствующие проблемы (противоречия, неясности) в регулировании бухгалтерского учета.
Для качественного преодоления возникшей ситуации необходимо внести изменения в Федеральный закон "О бухгалтерском учете". Прежде всего, дополнить его так называемыми коллизионными нормами, т.е. нормами определяющими порядок разрешения противоречий между разными видами актов, регулирующих бухгалтерский учет. Следующие разделы настоящей статьи посвящены возможным способам преодоления проблем нормативного регулирования бухгалтерского учета в условиях действующего законодательства.
2. Квалификация противоречий и роль учетной политики в их преодолении
Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н) "при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету". Таким образом, перед тем как преступить к формированию учетной политики следует ответить вопрос, в каких случаях у организации имеется такой выбор?
Для ответа на этот вопрос необходимо проанализировать способы регулирования бухгалтерского учета (т.е. способы, посредством которых осуществляется воздействие на организации при принятии ими решений (их действия) по вопросам бухгалтерского учета).
Нормативное регулирование (воздействие) осуществляется тремя способами: обязыванием; дозволением; запретом.
1) обязывание - это возложение на организации обязанности совершать определенные действия по вопросам бухгалтерского учета (учетные и иные процедуры);
2) дозволение - это предоставление организациям права (возможности) в определенных ситуациях (при наступлении определенных обстоятельств) по своему усмотрению совершать определенные действия, т.е. право (возможность) исполнить обязанность альтернативным способом;
3) запрет - это возложение на организацию обязанности не совершать определенные действия.
При первом способе регулирования (обязывании) содержание нормы может иметь: 1) однозначный характер и допускать один вариант поведения (так называемые абсолютно определенные нормы); 2) неоднозначный характер и допускать разные варианты поведения в виде прямого перечня альтернативных вариантов поведения (так называемые относительно определенные нормы). *(5) Именно относительно определенные нормы следует проанализировать, чтобы выбрать один способ их нескольких возможных. Примером такой нормы являются нормативные предписания, устанавливающие способы начисления амортизации объектов основных средств. Так, согласно п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01): "Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)".
Следует иметь в виду, что не всякое перечисление нормативных установлений (предписаний, положений) является основанием для формирования (выбора) элемента учетной политики. *(6) Так, например, согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000) "определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:
срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).
Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации".
В данном случае посредством перечня нормативных предписаний установлена обязанность при определенных условиях (обстоятельствах) использовать предназначенный для этих конкретных условий (обстоятельств) способ определения срока полезного использования. Т.е. каждый способ определения срока полезного использования соответствует (предназначен) конкретным фактическим обстоятельствам. Таким образом, в рассматриваемом случае у организации отсутствуют основания для формирования (выбора) элемента учетной политики.
При втором способе регулирования (дозволении) у организации есть выбор: воспользоваться предоставленным правом или не воспользоваться. Предоставление права исполнить обязанность иным способом, по сути, означает установление альтернативного варианта (альтернативного способа учета). Следовательно, в данном случае организация, согласно п. 8 ПБУ 1/98, обязана сформировать элемент учетной политики. Следует отметить, некоторые организации при формировании учетной политики руководствуются правилом: "Если организация принимает решение не воспользоваться предоставленным правом исполнить обязанность альтернативным способом, то отсутствуют основания для формирования элемента учетной политики". Исходя из выше изложенного считаем, что подобные действия организации являются неправомерными. Как правило, на возможность исполнить обязанность альтернативным способом указывают термины: "вправе", "имеет право", "разрешается", "могут" и другие аналогичные. Например, абзацем 1 п. 9 ПБУ 10/99 установлена обязанность для целей формирования финансового результата определять себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг). А это в отношении коммерческих расходов означает их распределение между проданными и не проданными товарами (продукцией, работами, услугами). В то же время абзацем 2 п. 9 ПБУ 10/99 установлено, что коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Таким образом, в данном случае способом дозволения установлен альтернативный вариант признания коммерческих расходов в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг).
Очевидно, что при третьем способе регулирования (запрете) у организации отсутствует выбор. При установлении запрета, как правило, используются термины: "не допускается", "не разрешается", "запрещается" и другие аналогичные.
Таким образом, организация имеет выбор нормативного регулирования бухучета в двух случаях:
1) если, варианты возможного поведения устанавливаются путем прямого их перечисления;
2) если, варианты возможного поведения устанавливаются путем предоставления права в определенной ситуации исполнить обязанность альтернативным способом. Следует отметить, формирование элемента учетной политики в данном случае осложняется тем, что указанное право (возможности) может быть предоставлено разными нормативными актами. Например, три альтернативных варианта порядка учета и финансирования ремонта основных средств устанавливаются следующими нормативными актами:
1) Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (п. 27), согласно которому (в совокупности с п. 7 ПБУ 10/99) затраты на ремонт основных средств могут относиться не себестоимость того отчетного периода, в котором были проведены ремонтные работы;
2) Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 72), аналогичная норма содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (п. 69), согласно которым в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств;
3) Инструкцией по применению плана счетов (счет 97 "Расходы будущих периодов"), согласно которой фактические затраты на ремонт основных средств могут быть отражены по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", а затем по специальному расчету списываются на счета учета затрат.
Для целей формирования учетной политики не имеет значения, каким способом установлен выбор, однако этот момент является важным для квалификации противоречий и их преодоления.
Противоречие в нормативном регулировании возникает в том случае, когда в одной и той же ситуации одна норма обязывает совершить одни действия, а другая в той же ситуации обязывает совершить другие действия (т.е. имеет место взаимоисключение норм - одна норма исключает исполнение другой); разные нормы в одной и той же ситуации возлагают на организацию разные обязанности.
В случае, если одна норма в определенной ситуации предоставляет организации право исполнить обязанность одним способом, а другая в этой же ситуации предоставляет право исполнить обязанность другим способом, в таком случае противоречия в нормативном регулировании не наступает, а возникает возможность (и обязанность) выбора элемента учетной политики.
Таким образом, противоречие в нормативном регулировании может иметь место только при возложении на организацию обязанностей (примеры противоречий и возможные способы их разрешения рассмотрены ниже).
Отдельные организации наличие противоречивых норм воспринимают как возможность выбора для целей формирования элемента учетной политики. Исходя из выше изложенного, при наличии двух (и более) противоречивых норм у организации нет выбора для целей формирования элемента учетной политики, и для разрешения противоречия следует использовать специальные юридические средства (правила), разработанные юриспруденцией, которые будут рассмотрены ниже.
3. Виды противоречий и способы их преодоления
Анализ регулирующих бухгалтерский учет нормативных актов позволяет выделить следующие виды противоречий:
1) противоречия между нормами Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и нормами приказов Минфина России (подзаконных актов);
2) противоречия между нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);
3) противоречия между нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и нормами методических указаний, являющихся нормативными правовыми актами;
4) противоречия между нормами Инструкции по применению плана счетов и нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);
5) противоречия между нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);
6) противоречия между положениями (элементами) учетной политики и нормативными актами Минфина России;
7) противоречия между нормативными актами и актами Минфина России разъяснительного характера (актами толкования).
Указанные выше виды противоречий можно объединить в три группы:
1) противоречия между нормативными правовыми актами (противоречия в системе нормативного правового регулирования бухгалтерского учета);
2) противоречия между актами методического (нормативно-технического) характера (противоречия в системе методического (нормативно-технического) регулирования бухгалтерского учета);
3) противоречия между нормативными правовыми актами и актами методического (нормативно-технического) характера (противоречия между системой нормативного правового регулирования и системой методического (нормативно-технического) регулирования бухгалтерского учета).
Как уже отмечалось выше, для разрешения противоречий юриспруденцией разработаны следующие правила.
1) Если противоречат друг другу акты, имеющие разную юридическую силу, то применяется акт, обладающий более высокой юридической силой, т.е. за основу берется принцип иерархии нормативных актов. Приоритет закона над подзаконными актами установлен Конституцией РФ (ч. 2 ст. 4; ч. 3 ст. 90; ст. 115; ч. 2 ст. 120). Также, согласно п. 2 ст. 13 "Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" от 24.07.2002 N 95-ФЗ: "Арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному имеющему большую юридическую силу нормативному правовому акту, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает судебный акт в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу". *(7)
Пример общей нормы (общее правило): стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению.
Пример специальной нормы (специальное правило): затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Специальная норма ограничивает объем, сферу регулирования общей нормы, делает изъятия из общей нормы. *(8) Наличие специальной нормы требует ограничительного толкования общей нормы. Очевидно, что вопрос о противоречии общих и специальных норм легче разрешается, если это нормы одного нормативного акта. Если это нормы разных нормативных актов, но одной юридической силы, или, тем более, разной юридической силы, то разрешение противоречий осложняется вопросами их временного и иерархического соотношения, необходимостью использования выше приведенных правил: позже изданный акт отменяет предыдущий во всем том, в чем он с ним расходится; акт высшей юридической силы имеет приоритет перед актом меньшей юридической силы.
4) Если противоречат друг другу нормы-принципы и любые другие нормы (за исключением специальных норм), то приоритет имеют нормы-принципы. Нормы-принципы непосредственно не регулируют (не устанавливают конкретных прав и обязанностей) ведение бухгалтерского учета, они содержат те основные положения (предписания, установление) в соответствии с которыми строится нормативное регулирование бухгалтерского учета.
Именно нормы-принципы "являются тем обоснованием, которым должен руководствоваться профессиональный бухгалтер при формировании способа бухгалтерского учета в случаях, когда действующие нормативные акты всех уровней не дают ответа на тот или иной вопрос или их последовательное применение не обеспечивает формирование полной и достоверной информации об объектах бухгалтерского учета". *(9)
Основные принципы (нормы-принципы) ведения бухгалтерского учета установлены ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ О" бухгалтерском учете".
Следует иметь в виду, что из нормы-принципа, как и общей нормы, специальными нормами могут быть установлены изъятия, исключения. Так, согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета". Согласно п. 3 ст. 4 названного Закона "Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно ст. 346.24 Налогового кодекса Российской Федерации учет доходов и расходов ведется в книге учета доходов и расходов, форма которой утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Из сказанного следует, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, для учета доходов и расходов метод двойной записи не используют.
Правила 1, 2 и 3 являются не только юридико-теоретическими разработками, но и имеют нормативное (общеобязательное) значение. Первое закреплено в Конституции РФ, в Арбитражном процессуальном кодексе РФ, в Гражданском процессуальном кодексе РФ. Второе и третье поддерживаются правовой позицией Конституционного суда РФ. Так, согласно Определению Конституционного Суда РФ от 05.10.2000 N 199-О "в соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии что в нем не установлено иное, при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы". *(10)
Указанные правила традиционно используются для разрешения противоречий в правовом регулировании. Однако для разрешения противоречий в нормативном регулировании бухгалтерского учета их недостаточно, поскольку, во-первых, встречаются случаи, когда противоречащие друг другу акты одного уровня принимаются одновременно и, соответственно, к ним не применимо правило о приоритете наиболее позднего акта. В таких случаях при разрешении противоречий следует учитывать связь факта хозяйственной деятельности (рассматриваемого вопроса), который регулируется противоречивыми нормами, с предметом регулирования нормативных актов, в которых эти нормы содержатся. Разрешение противоречий, исходя из предмета правового регулирования, является следствием деления права на отрасли и институты. По общему правилу нормы (и соответствующие акты), регулирующие поведение (действия, поступки) в сфере одного института, не распространяют свое регулирующие действие на другие институты.
Во-вторых, как уже отмечалось выше, в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета встречаются противоречия не только между нормативными правовыми актами, но и противоречия между актами методического (нормативно-технического) характера, а также противоречия между нормативными правовыми актами и актами методического (нормативно-технического) характера.
Правила разрешения таких противоречий требуют дополнительного исследования. Однако, учитывая схожую природу данных видов актов (урегулирование поведения посредством установления норм), считаем возможным применить для разрешения противоречий между нормами методических (нормативно-технических) актов те правила, которые разработаны для разрешения противоречий между нормативными правовыми актами.
На основании вышеизложенного для разрешения указанных противоречий нами сформулированы дополнительные правила.
4. Варианты возможных решений по преодолению выявленных противоречий
Рассмотрим подробнее каждый вид противоречий и возможные способы его разрешения.
Теоретически данный вид противоречий с точки зрения разрешения не представляет трудностей. Как отмечалось выше, закон имеет приоритет над любым подзаконным актом, в том числе и перед актами Минфина России ( правило 1). Тем не менее, данный вид противоречий имеет место в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Пример. Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29 июля 1998 г. N 34н дополнен абзацем следующего содержания: "не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций".
При этом согласно ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде. Согласно ст. 4 названного Закона данное предписание распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации (в том числе и на некоммерческие организации).
Таким образом, по вопросу амортизации основных средств некоммерческих организаций нормы Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29 июля 1998 г. N 34н противоречат нормам Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Верховный Суд РФ признал указанные дополнения недействительными (недействующими), не влекущими правовых последствий с момента их издания, поскольку лишение Приказом Минфина России некоммерческих организаций установленного Федеральным законом права начислять амортизацию основных средств и нематериальных активов до внесения соответствующих изменений и дополнений в Федеральный закон представляется незаконным, выходящим за пределы компетенции Минфина, которые определены Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, и нарушающим права и свободы заявителя. *(11)
Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283) предусматривает формирование системы стандартов (ПБУ), устанавливающих принципы и правила формирования информации об отдельных объектах бухгалтерского учета и представление информации в бухгалтерской отчетности. С момента вступления в силу нового ПБУ не отменены (не признаны утратившими силу) соответствующие нормы Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Соответственно, сложилась ситуация, когда одни и те же вопросы регулируются и нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и нормами соответствующего Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), обуславливая возникновение многочисленных противоречий между данными актами.
Поскольку данные акты имеют одинаковую юридическую силу, для разрешения возникших между ними противоречий следует применять правило 2: позже изданный акт отменяет предыдущий во всем том, в чем он с ним расходится.
Пример. Согласно п. 45 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ: "Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации". Согласно п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02): "Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется". Согласно п. 20 названного Положения: "Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений".
Таким образом, порядок последующей оценки финансовых вложений, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость, изменился: резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не создается (Д 91 К 96), корректировка стоимость финансовых вложений производится непосредственно на счете учета финансовых вложений (Д 58 К 91 в случае увеличения стоимости, Д 91 К 58 в случае уменьшения стоимость); корректировка стоимости производится не только при ее снижении, как предписано п. 45 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ, но и при ее повышении; состав финансовых вложений не ограничивается акциями других организаций; организация может выбрать периодичность установления последующей оценки финансовых вложений: месяц, квартал, год. *(12)
Поскольку ПБУ 19/02, имея одинаковую юридическую силу с Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ, принято позднее, при разрешении указанных противоречий приоритет имеют нормы ПБУ 19/02.
Проблема разрешения противоречий данного вида осложняется тем, что отдельные ПБУ не являются нормативными правовыми актами и, соответственно, применение указанного выше правила вряд ли будет обоснованным.
Так, разрешение противоречий в отношении учета нематериальных активов имеет следующие дополнительные сложности. В письме от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15 Минфин России изложил свою позицию относительно разрешения противоречий между нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000): "ввиду того что вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов в настоящее время регулируются двумя нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. N 91н), между нормами которых существуют отдельные различия, то действительно имеет место юридическая коллизия. Вследствие того что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. N 91н, являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, то в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого".
Однако ПБУ 14/2000 не является нормативным правовым актом. Исходя из вышеизложенного, с формальной точки зрения в данной ситуации приоритет имеет Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации ( правило 6).
Методические указания издаются в разрезе отдельных Положений по бухгалтерскому учету, согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283). Ясно, что Методические указания принимаются (издаются) позднее Положений по бухгалтерскому учету. Следовательно, имея равную юридическую силу с ПБУ, Методические указания имеют над ними приоритет ( правило 2). Очевидно, названной Программой предполагалось, что методические указания носят рекомендательный, разъяснительный, уточняющий характер, а не нормативный, т.е. Методические указания не должны содержать норм - общеобязательных правил поведения (в противном случае, отсутствует необходимость в издании самих ПБУ).
Пример. Согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01): "По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) : стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется". Согласно п. 51 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н): "По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке". В данном случае приоритет имеет норма Методических указаний, как акт изданный позднее. Кроме того, норма Методических указаний является специальной по отношению к норме ПБУ 6/01, поскольку последняя устанавливает обязанность (не начислять амортизацию) в отношении всех объектов жилищного фонда, в то время как норма Методических указаний для отдельных объектов жилищного фонда (которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности) устанавливает исключение - общеустановленный порядок начисления амортизации.
С точки зрения целесообразности норма Методических указаний сомнений не вызывает. Однако, поскольку правила формирования информации об отдельных объектах бухгалтерского учета устанавливаются ПБУ, следовало внести соответствующие изменения в ПБУ 6/01.
Данный вид противоречий обусловлен тем, что Инструкция по применению плана счетов содержит порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных наиболее распространенных фактов хозяйственной деятельности. Именно по этим предписаниям (отражению отдельных фактов хозяйственной деятельности) Инструкция по применению плана счетов может вступать в противоречия с Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые также в отдельные случаях содержат положения о порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных фактов хозяйственной деятельность.
Пример. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов "изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал". В типовой схеме корреспонденции счета 01 с другими синтетическими счетами предусмотрены проводки: Д 01 К 83 и Д 83 К 01. Из сказанного следует, что согласно Инструкции по применению плана счетов сумма уменьшения стоимости основных средств (уценка) относится на счет учета добавочного капитала. Тем не менее, Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) предписывает отражать сумму уценки объекта основных средств иным способом: "Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток)".
Таким образом, одну и ту же ситуацию (один и тот же факт хозяйственной деятельность, в частности уценку объекта основных средств по результатам проведения его первой переоценки) указанными нормативными актами предписано отражать в бухгалтерском учете разными способами, т.е. норма Инструкции по применению плана счетов противоречит норме Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).
Для разрешения данного противоречия следует воспользоваться правилом, устанавливающим приоритет нормативного правового акта над актом методического (нормативно-технического) характера ( правило 6). Следовательно, в данном случае приоритет имеют нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).
5. Противоречия между нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ)
Как отмечалось выше, ПБУ устанавливают принципы и правила формирования информации об отдельных объектах бухгалтерского учета и представления информации в бухгалтерской отчетности. Противоречия между нормами ПБУ, как правило, являются следствием отражения хозяйственных операций методом двойной записи, т.е. устанавливая корреспондирующий счет со счетом учета непосредственного объекта регулирования, ПБУ затрагивает (косвенно регулирует) другой объект учета, прямое (непосредственное) регулирование которого может осуществляться самостоятельным (отдельным) ПБУ.
Противоречия между нормами ПБУ (нормативными правовыми актами), как правило, разрешаются по правилу 2: приоритет акта изданного позднее.
Пример. Согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02): "Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений".
В тоже время, согласно абзацу 7 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и абзацу 6 п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) суммы дооценки (уценки) активов относятся к внереализационным доходам (расходам).
Поскольку ПБУ 19/02, имея одинаковую юридическую силу с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, принято позднее, при разрешении указанных противоречий приоритет имеют нормы ПБУ 19/02.
Разрешение указанных противоречий осложняется тем, что в нормативном регулировании бухгалтерского учета встречаются случаи, когда противоречащие друг другу акты принимаются одновременно и, соответственно, к ним не применимо правило о приоритете наиболее позднего акта.
Пример. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).
Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 27н внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и в Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99): исключены слова "(за исключением внеоборотных активов)" из абзаца 7 п. 8 ПБУ 9/99 и абзаца 6 п. 12 ПБУ 10/99 определяющих состав внереализационных доходов (расходов).
Таким образом, после внесения указанных изменений согласно нормам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 суммы дооценки (уценки) объектов основных средств в результате их переоценки следует признавать внереализационными доходами (расходами).
В то же время из содержания п. 15 ПБУ 6/01 следует, что указанные доходы (расходы) следует признавать в качестве операционных доходов (расходов).
Таким образом, акты равной юридической силы, принятые одновременно, однопорядковыми нормами предписывают по-разному квалифицировать одни и те же доходы (расходы). Следовательно, для разрешения данного противоречия не применимы правила 1, 2, 3: о приоритете акта более высокой юридической силы, о приоритете более позднего акта, о приоритете специальной нормы перед общей нормой.
Подобные противоречия между Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) следует разрешать, учитывая связь факта хозяйственной деятельности (рассматриваемого вопроса), который регулируется противоречивыми нормами, с предметом регулирования нормативных актов, в которых эти нормы содержатся ( правило 5).
Так, ПБУ 6/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. В то время как ПБУ 9/99 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, а ПБУ 10/99 - о расходах коммерческих организаций.
Соответственно, квалификация доходов и расходов входит в состав непосредственного предмета регулирования ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Исходя из вышеизложенного, доходы и расходы, возникающие при переоценке основных средств, следует квалифицировать как внереализационные доходы (расходы).
6. Противоречия между положениями (элементами) учетной политики и нормативными актами Минфина России
Пределы участия учетной политики в регулировании бухгалтерского учета установлены в п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98): либо выбор одного способа бухгалтерского учета из нескольких, допускаемых нормативными актами; либо разработка не установленного в нормативных актах способа бухучета, исходя из Положений по бухгалтерскому учету. Таким образом, элементы учетной политики, не соответствующие нормам действующих нормативных актов, являются недействительными.
Только в одном случае элементы учетной политики могут не соответствовать нормам действующих нормативных актов. Так, согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете".
Согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) "применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации".
Из совокупности приведенных выше норм следует, что организация имеет право применять способы бухгалтерского учета не соответствующие нормативным актам, если в соответствующем обосновании приведет доказательства того, что в результате применения нового способа: 1) достоверность бухгалтерского учета и отчетности повысилась; либо 2) достоверность бухгалтерского учета и отчетности не снизилась, а трудоемкость учетного процесса уменьшилась.
Также, анализ данных норм позволяет сделать вывод, что описание нового способа учета с соответствующим обоснованием организация обязана привести не только в пояснительной записке, но и в своей учетной политике.
Очевидно, что в данном случае приоритет над актами Минфина России разъяснительного характера (актами толкования) имеют нормативные акты. Однако рассматриваемая проблема проста только на первый взгляд. Как правило, организации обращаются в Минфин России за разъяснениями при возникновении проблем в нормативном регулировании (неясности и противоречии норм, пробелов и т.д.). В противном случае, если содержание нормативных актов не предполагает разночтений, то и необходимость в обращении за разъяснениями отсутствует. Ясно, что при таких обстоятельствах значение разъяснительных актов (актов толкования) Минфина России, определяющих содержание предписаний нормативных актов, является весьма существенным.
Пример. Письмом Минфина России от 26 ноября 2001 г. N 16-00-14/508 "О вопросах применения ПБУ 6/01" сообщается, что "в соответствии со ст. 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете" отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, а месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. Следовательно, введение Приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", ПБУ 6/01), введенного в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., не противоречит нормам, установленным Федеральным законом. В связи с вышеизложенным должны быть внесены изменения в учетную политику организации и произведены исправительные записи в бухгалтерском учете". Таким образом, согласно данному письму, изменения в учетную политику, вызванные вступлением в силу ПБУ 6/01, следует вносить в течение отчетного года.
В то же время, согласно п. 4 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете": "Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года".
Таким образом, указанное письмо противоречит приведенным предписаниям Федерального закона "О бухгалтерском учете". Следовательно, организация имеет основания не использовать положения данного письма при принятии решения о моменте внесения изменений в свою учетную политику.
Пример. Согласно Письму Минфина России от 5 мая 2003 г. N 16-00-14/150 "Об учете имущества лизингополучателем": "Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них. В соответствии с Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)" от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Следовательно, ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя".
В данном случае отсутствует прямое противоречие, однако тезис Приказа о том, что ПБУ 6/01 "предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них" также прямо не содержится и непосредственно не вытекает из норм ПБУ 6/01. Значит, организация имеет основания не использовать положения данного письма при принятии решения о распространении действия ПБУ 6/01 на лизингополучателя.
5. Пробелы в нормативном регулировании бухгалтерского учета и способы их преодоления
Под пробелом в правовом регулировании понимается отсутствие необходимой нормы для регулирования конкретной ситуации. В таком случае, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) устанавливает следующий порядок действий. "Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету".
Следует обратить внимание на круг нормативных актов, которые могут быть использованы для разработки необходимой нормы, - к ним относится только Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).
Каким же способом организация может разработать недостающую норму? По нашему мнению, представляется правильным следующий порядок действий. Сначала следует осуществить поиск норм, регулирующие аналогичные (сходные) операции во всех действующих Положениях по бухгалтерскому учету. В случае отсутствия норм, регулирующих аналогичные (сходные) операции, следует разработать недостающую норму, используя допущения и требования, установленные в п. 6 и п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н). Предлагаемый подход соответствует способам преодоления пробелов, применяемым судами при рассмотрении дел. Так, согласно п. 6 ст. 13 "Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" от 24.07.2002 N 95-ФЗ: "В случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права)". *(13)
Пример (разработки отсутствующего в нормативных актах способа учета, на основании норм, регулирующих аналогичные (сходные) операции). Так, согласно ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 N 208 "Об акционерных обществах" акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. В случае неполной оплаты акций в течение указанного срока, право собственности на неоплаченные акции переходит к обществу. Акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы обществом по цене не ниже их номинальной стоимости не позднее одного года после их приобретения обществом, в противном случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала.
Порядок ведения бухгалтерского учета и отражения в отчетности операций по переходу акционерному обществу права собственности на неоплаченные акции, распределенные при его учреждении, согласно ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 N 208 "Об акционерных обществах", нормативными актами по бухгалтерскому учету не урегулирован.
Бухгалтерский учет схожих операций (приобретение акционерным обществом собственных акций для последующей их перепродажи или аннулирования) урегулирован следующими нормативными актами:
1) Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02) (п. 3), согласно которому собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, к финансовым вложениям организации не относятся;
2) Инструкцией по применению плана счетов (счет 81 "Собственные акции (доли)"), согласно которой "при выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств";
3) Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), согласно которому собственные акции, выкупленные у акционеров, отражаются в составе финансовых вложений.
На основании вышеизложенного может быть разработан следующий способ бухгалтерского учета: операции по переходу акционерному обществу права собственности на неоплаченные акции, распределенные при его учреждении (согласно ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 N 208 Об" акционерных обществах") отражаются по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями". В бухгалтерской отчетности информация о принадлежащих организации неразмещенных собственных акциях отражается в составе финансовых вложений.
Следует отметить, как правило, организации не отражают в составе учетной политики разработанные (применяемые) ими отсутствующие в нормативных актах способы бухгалтерского учета. Подобные действия, во-первых, нарушают предписания п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), а во-вторых, опосредовано означают отсутствие в деятельности организации каких-либо фактов хозяйственной деятельности неурегулированных нормативными актами, что через механизм раскрытия учетной политики может расцениваться заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности как предоставление недостоверной информации.
С.А. Юстус,
консультант по налогам и сборам,
E-mail: ustsergey@mtu-net.ru,
Тел./факс: 702-16-40
-------------------------------------------------------------------------
*(2) Все приведенные нормативные акты с учетом последних изменений и дополнений.
*(5) См.: Нерсесянц В.С. Общая теория права и государства. М.: Издательство НОРМА, 2002. С. 398.
*(8) См.: Черданцев А.Ф. Теория государства и права. М.: Юрайт-М, 2002. С. 213.
*(9) Николаева С.А. Нормативное регулирование бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. N 2. 2000.
С.А. Юстус, консультант по налогам и сборам
