Реклама: расходы есть, вопросов нет

СИТУАЦИЯ

Реклама — это "двигатель торговли". Найти компанию, которая не прибегала бы к этому инструменту продвижения товара, почти невозможно. Поэтому, рекламные расходы — до боли знакомое понятие для каждого бухгалтера. Однако налоговых вопросов по данным затратам с каждым годом становится все больше. Пришла пора "разложить все по полочкам" и дать ответы на наболевшие "рекламные" вопросы.

О рекламе сказано в Законе о рекламе (*1). Там вы найдете общие требования к рекламе, способам ее распространения, ограничение рекламы отдельных видов товаров, основам регулирования и госконтроля в этой сфере.

Рекламная информация может быть размещена в СМИ, в каталогах, на щитах, растяжках, сувенирной продукции, распространяться на выставках, презентациях и других мероприятиях. Рекламные акции обычно сопровождают розыгрыши и лотереи, проводимые компанией, дегустации и раздачи образцов продукции. В каждом из этих случаев затраты на рекламу отражают по-разному.

Главное — неопределенность

Реклама должна быть предназначена для неопределенного круга лиц, а не для конкретного человека или фирмы. Понятие "неопределенный круг лиц" в законодательстве смысла искать не имеет. Его там попросту нет.

По этому вопросу налоговая предлагает руководствоваться разъяснениями Федеральной антимонопольной службы (*2). Их суть в том, что в статье 3 Закона о рекламе "под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования". В рекламе должно отсутствовать указание на некое лицо или лиц, для которых она создана и на восприятие которых направлена.

Поэтому как Минфин, так и налоговая служба считают, что информацию, которую распространили среди заранее определенных лиц, рекламной назвать нельзя (*3). В частности, это касается адресных рассылок рекламных материалов по почте, раздачи контрагентам образцов продукции или рекламных буклетов и др. Вывод чиновников основан на нормах законодательства.

Пунктом 2 статьи 2 Закона о рекламе установлен исчерпывающий перечень сведений, которые не носят рекламный характер. Например:

• информация, раскрыть которую компания обязана по закону;
• справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке;
• вывески и указатели, в которых нет сведений рекламного характера;
• информация о товаре (работах или услугах), его изготовителе, импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;
• любые элементы оформления товара, помещенные непосредственно на нем или его упаковке, которые не относятся к другому товару.

А теперь перейдем к конкретным налогам и посмотрим, как "складываются отношения" с рекламой у каждого из них.

Приз — победителю, НДФЛ — бюджету

Призы и выигрыши, выдаваемые во время рекламных акций, — это доходы тех людей, которые их получили. Стоимость подобных даров облагают налогом на доходы по ставке 35 процентов. Правда, при условии, что цена подарка превышает 4000 рублей. Выдавшую приз или выигрыш компанию признают налоговым агентом. Однако бывает, что счастливчику причитаются не деньги, а какая-нибудь вещь. Тогда фирма должна в течение одного месяца лишь уведомить налоговую инспекцию о том, что гражданин получил доход. В этой ситуации он обязан заплатить налог самостоятельно.

О "рекламном" НДС

Сумму "входного" рекламного НДС принимают к вычету. Конечно при условии, что у фирмы по рекламным расходам есть счет-фактура и их стоимость включена в затраты. Кроме того, рекламироваться должна деятельность, облагаемая налогом на добавленную стоимость. Однако "входной" НДС по расходам, нормируемым при налогообложении прибыли, можно зачесть только в размере, который соответствует этим нормам. А рекламные затраты (за исключением специально оговоренного перечня) как раз нормируются в налоговом учете. Норматив равен 1 проценту выручки от реализации.

Можно сформулировать правило: — обычную ставку НДС (18%) применяют к суммам, не включающим в себя данный налог; — расчетную ставку НДС (18%/118%) применяют к суммам, в состав которых он входит (НДС изнутри). Исходя из этой логики к расходам, укладывающимся в "прибыльный" норматив, следует применять обычную ставку НДС.

Случаи, когда сумма НДС определяется расчетным методом, перечислены в пункте 4 статьи 164 Налогового кодекса. Там отсутствует указание на необходимость применения расчетной ставки при нормировании расходов. Поэтому сумму НДС к вычету определяют так: величину рекламных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, умножают на обычную ставку НДС (18%).

На практике при выполнении последнего положения зачастую возникают проблемы. Дело в том, что налоговый период по НДС — месяц или квартал, а по налогу на прибыль — год. Следовательно, рекламные расходы при расчете облагаемой прибыли нормируют нарастающим итогом в течение года. И затраты, которые оказались сверхнормативными скажем в первом квартале, по итогам полугодия могут оказаться уже расходами в пределах норм.

Специалисты Минфина, как и следовало ожидать, против последующего пересчета уже "отнормированного" НДС (*4). Конечно, данная позиция более чем спорная. Особенно в ситуации, когда НДС разрешают "копить" и даже "переносить на будущее" в условиях, например, отсутствия выручки. Кроме того, она ставит в неравное положение фирмы, которые платят налог на прибыль ежемесячно или ежеквартально. Первый смогут принять к вычету "входной" НДС в меньшей сумме нежели вторые.

По нашему мнению, компании имеют право в течение года "довключать" в состав вычетов суммы НДС по расходам на рекламу, которые по мере увеличения размера выручки укладываются в "прибыльный" норматив. Однако нужно иметь в виду, что такие действия могут привести к спору с налоговыми инспекторами.

Есть еще одна проблема, которая связана с учетом "входного" НДС по расходам на рекламу. Речь идет о случае, когда компания ведет два вида деятельности — облагаемый и не облагаемый НДС. Или передает в рекламных целях товары (работы, услуги), расходы на приобретение или создание единицы которых не превышают 100 рублей. Такие товары (работы, услуги) НДС не облагают. В этих случаях нужно вести раздельный учет "входного" НДС, относящегося к каждому виду деятельности или упомянутым рекламным товарам.

По операциям, которые освобождены от НДС, фирма не вправе зачесть "входной" налог. Сумму этого налога по оприходованным товарам учитывают в их стоимости. В связи с этим представляет интерес точка зрения московских налоговиков. Они рекомендуют учитывать "входной" НДС, включенный в стоимость товаров, при расчете предельной величины налоговых расходов на рекламу (*5). А вот НДС, начисленный при безвозмездной передаче рекламной продукции, в налоговые расходы не включают (*6). Поэтому его сумму при нормировании рекламных расходов не учитывают.

Один из широко распространенных способов рекламы товаров — их бесплатная передача гражданам. Поговорим об этом подробнее. Как мы уже сказали, передачу в рекламных целях товаров, расходы на приобретение единицы которых не превышают 100 рублей. НДС не облагают. "Входной" налог по таким ценностям к вычету не принимают. Как поступить, если стоимость единицы данных товаров превышает установленный предел? Требование финансистов об начислении НДС со стоимости таких подарков, сувенирной продукции, брошюр, листовок и других рекламных материалов является неизменным (*7). А принимают к вычету "входной" НДС в данной ситуации опять же лишь в пределах "прибыльного" норматива.

Между тем, судьи не поддерживают позицию о том, что операцию по передаче рекламных материалов и призов нужно облагать налогом (*8). Как известно, объектом обложения НДС, прежде всего, признают реализацию товаров. По мнению арбитров, рекламные материалы — брошюры или каталоги, которые содержат информацию о заявителе, не обладают потребительской ценностью для получателя, не имеют рыночной стоимости, не могут быть реализованы на рынке. То есть они не являются товаром в понимании, изложенном в статье 38 Налогового кодекса (*9).

"Прибыльное" нормирование

Расходы на рекламу уменьшают облагаемую прибыль. Как мы сказали выше часть затрат принимают в налоговом учете полностью, а часть — в пределах норматива. Перечень ненормируемых расходов на рекламу приведен в Налоговом кодексе (*10). Он является исчерпывающим.

Другие рекламные затраты учитывают в пределах 1 процента от выручки, полученной фирмой с начала года. В ее сумму не включают НДС и акцизы, предъявленные покупателям. Причем в составе выручки учитывают и поступления от продажи ценных бумаг (*11).

Внереализационные доходы в "нормативном" расчете участвовать не должны.

Теперь перейдем к отдельным видам рекламных расходов.

Реклама через СМИ

Это ненормируемые расходы. Первичными документами, которые их подтверждают, являются выданные рекламодателю экземпляры печатного издания или эфирная справка (при рекламе по радио или телевидению).

Обратимся к статье 12 Закона о рекламе. Там сказано, что хранить рекламные материалы или их копии, в том числе все вносимые в них изменения, а также договоры на производство, размещение и распространение рекламы нужно в течение года со дня последнего распространения рекламы или со дня окончания сроков действия таких договоров.

Однако Налоговый кодекс предписывает компаниям в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих "произведенные расходы" (*12).

Что же касается бухучета, то организации обязаны хранить "первичку", регистры и отчетность не менее пяти лет.

В статье 16 Закона о рекламе указано, что размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на рекламе, в телепрограмме или телепередаче должно сопровождаться пометкой "реклама" или "на правах рекламы". Если же такая отметка отсутствует, траты на публикацию нельзя отразить в налоговом учете как рекламные расходы. Так считают в Минфине России (*13).

Однако, судьи придерживаются другой точки зрения. По их мнению, расходы на публикацию рекламной статьи можно признать рекламой, даже если в ней нет пометки "на правах рекламы". Аргумент — информация, которая есть в статье, соответствует понятию рекламы. Она предназначена для неопределенного круга лиц и направлена на формирование и поддержание интереса к деятельности организации. А наличие сообщения "реклама" и "на правах рекламы" (*14) не относится к существенным признакам рекламы.

Из статьи 3 Закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ следует, что реклама может распространяться любым способом, в любой форме и с использованием любых средств. Некоторые компании придерживаются данных требований, но не соблюдают при этом другие нормы рекламного законодательства. Однако, несмотря на подобные нарушения, реклама не перестает быть таковой. Размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, которые не специализируются на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "реклама" или пометкой "на правах рекламы". Текст без таких пометок (скрытая реклама) — это нарушение закона. Однако, данное нарушение не находится в компетенции ФНС или Минфина России. По статье 264 Налогового кодекса, расходы на рекламу уменьшают облагаемую прибыль. При этом кодекс не увязывает возможность учета таких расходов с соблюдением требований Закона о рекламе.

Зачастую рекламу в периодике оплачивают авансом. Но поскольку размещают рекламу в периодическом печатном издании по мере его выхода в свет, то и рекламные расходы отражают в налоговом учете на дату подписания номера в печать. Основание — статья 272 Налогового кодекса. Таким образом, порядок признания данных рекламных расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадет.

Отдельного внимания заслуживают расходы на создание (приобретение) рекламного видеоролика для показа по телевидению. Это ненормируемые расходы на рекламу через СМИ, которые полностью отражают в налоговом учете.

Но тут есть варианты. Допустим, организация получает исключительные права на видеоролик. Тогда затраты на его создание (приобретение) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете будут формировать первоначальную стоимость нематериального ак-тива. Ее погашают через амортизацию. Причем учитывать амортизацию в составе расходов можно до тех пор пока ролик фактически используется в рекламных целях. Подобные затраты столичные налоговые инспектора считают рекламными и не нормируемыми (*15).

Теперь представим, что видеоролик демонстрируется в кинотеатрах (перед началом сеансов). Тогда, амортизацию, начисленную по нему считают нормируемыми рекламными расходами (*16). Все просто. Кино — не средство массовой информации. Относят к нормируемым и расходы, связанные с подготовкой и проведением пресс-конференции в рекламных целях (*17).

И еще одна распространенная ситуация. Фирма заказывает размещение рекламы в СМИ через агентство. При этом агентство за отдельную плату может самостоятельно разработать тексты, например, рекламных буклетов или сценарий ролика по радио или телевидению. В этом случае к ненормируемым расходам на рекламу относят как стоимость размещения рекламы, так и вознаграждение агентства (*18).

Интернет — лимитов нет!

Расходы на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети не нормируют. При этом Интернет-реклама должна содержать информацию об организации или об отдельных услугах, которые она оказывает. Только тогда подобные траты можно отра
зить в налоговом учете в полном объеме (*19).

Сейчас многие организации торгуют через интернет-магазины. Затраты по его созданию и обслуживанию (круглосуточная поддержка работоспособности сайта, аренда дискового пространства на сервере и т. п.) не относят к рекламным. Это прочие расходы, связанные с производством и реализацией (*20). Поэтому их также не нормируют.

Что касается расходов на создание интернет-сайта, то их учитывают (*21):

• в составе нематериальных активов, если у компании есть документы, которые подтверждают исключительные права на него. При этом сайт должен способствовать получению дохода и срок его эксплуатации должен превышать 12 месяцев. Дополнительное требование налогового учета: сто-имость создания сайта должна превышать 10 000, а с 1 января 2008 года 20 000 руб.;
• в составе рекламных расходов, если компании не принадлежат исключительные права на созданный программный комплекс, а на сайте размещена рекламная информация о деятельности фирмы.

Реклама наружная — дело нужное

Что касается наружной рекламы, то фирме следует ориентироваться на понятие, сформулированное в Законе о рекламе.

Реклама на щитах (при наличии соответствующего разрешения) относится к наружной. Она не нормируется при налогообложении прибыли. Бывает, что компания оплачивает услуги сторонней организации по размещению рекламы на щитах последней. Тогда стоимость рекламы также включают в состав расходов в полном объеме. Аналогично решается вопрос с затратами на изготовление такой рекламы.

Однако, учет дорогостоящих собственных рекламных стендов — предмет давнишнего спора с проверяющими. По мнению чиновников, собственный рекламный щит компа
нии — это основное средство. Затраты на приобретение (изготовление) щита формируют его первоначальную стоимость. В течение срока службы такого имущества по нему начисляют амортизацию. В налоговом учете ее отражают как ненормируемые расходы на рекламу (*22).

Для компании такой подход невыгоден. Ведь, следуя разъяснениям чиновников, расходы придется списывать постепенно, в течение длительного периода времени. Поэтому, если цена вопроса высока, с проверяющими можно поспорить. И суд, возможно, вас поддержит. Арбитры указывают, что имущество, которое используется для рекламы, не может считаться основным средством. Его стоимость следует единовременно списать на рекламные расходы (*23).

Рекламу на транспорте наружной не считают. Это следует из Закона о рекламе. Поэтому затраты по рекламе на щитах у эскалаторов, в вестибюлях и вагонах электропоездов метро (причем, как внутри, так и снаружи вагона) нормируют (*24).

До недавнего времени многие фирмы относили расходы на вывески для своих магазинов к рекламным. В налоговом учете они списывали их в полном объеме. Финансисты также причисляли вывески с названием магазина к наружной рекламе (*25).

Зато против такого подхода были высшие судьи (*26). Они указывали, что вывески на магазинах не носят рекламного характера. Закон о рекламе подтверждает мнение арбитров (*27). Поэтому теперь компаниям лучше учитывать такие объекты как основные средства.

Все на выставку!

"Рекламное" участие компании в выставках, ярмарках или экспозициях сопряжено с целым рядом расходов. Это оплата услуг организатора мероприятия, оформление стенда, транспортировка образцов рекламной продукции, командировки работников на выставки. Но не все эти издержки являются расходами рекламного характера.

Любые затраты на оплату услуг организатора (в том числе по отдельно выставленным счетам за коммунальные услуги, телефонную связь, за участие и т. д.) можно отнести к расходам на рекламу без ограничений. А вот стоимость образцов продукции, размещаемых на стенде, по мнению столичных контролеров, — лишь в пределах норматива (*28). Если компания на выставке раздает призы или организует бесплатную дегустацию своей продукции, то такие рекламные расходы также нормируют (*29).

Зачастую фирмы командируют своих работников на выставки, проводимые в другом городе (стране). Надо учитывать, что затраты на командировки таких сотрудников в налоговом учете — не рекламный, а самостоятельный расход (*30).

И напоследок — небольшой совет. В пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса сказано, что не нормируются расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Спишите образцы рекламируемых на выставке товаров и ценностей, отпущенные на оформление стенда, как пришедшие в негодность. Тогда вам удастся признать расходы на них в полном объеме.

Оформление витрин: слово судьям

Любые затраты, связанные с оформлением витрин, выставок-продаж, комнат образцов, демонстрационных залов, учитывают при налогообложении прибыли в полном объеме. Какое-то время назад судьи указали, что ни статья 264 Налогового кодекса, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают перечень расходов на участие в выставках, ярмарках и экспозициях. Также не-понятно, что именно понимать под оформлением витрин, выставок-продаж и демонстрационных залов. Некоторые суды в конкретных ситуациях приводят "свой" перечень таких расходов (*31). К ним, например, относят затраты:

• на форменную одежду с логотипом организации (в ней работники компании оформляли витрины и проводили дегустацию продукции);
• на подставки для образцов продукции;
• на листовки для оформления витрин.

Буклеты и лифлеты: полезные советы

Напрямую из всех печатных видов рекламы в Налоговом кодексе упомянуты только расходы на изготовление каталогов и брошюр. Затраты же на их распространение там не значатся. Поэтому их нормируют. Если тираж отпечатан за рубежом, ввозные таможенные пошлины следует относить к рекламным расходам как составляющую затрат на покупку таких ценностей.

Естественно, каталогами и брошюрами перечень рекламной печатной продукции не ограничен. Взять, хотя бы, буклеты и лифлеты (листы различного формата, имеющие от одного до трех сгибов), листовки, флайерсы (разновидность листовки, информирующая о проведении какой-либо акции). По мнению финансистов, затраты на их изготовление следует нормировать (*32).

В некоторых случаях для продвижения своих товаров компании используют метод прямой рассылки. То есть потенциальным покупателям высылается письмо с предложением о покупке тех или иных товаров, бланком заказа или другими подобными средствами "обратной связи" с клиентом. Такие рассылки можно расценить как индивидуальную оферту (предложение потенциальному клиенту). Эти расходы рекламными не являются. Дело в том, что подобные письма рассылаются адресно. Они предназначены для конкретного клиента, а не для "неопределенного круга лиц". Минфин рекомендует учесть эти затраты как прочие, связанные с производством и реализацией (*33). В налоговом учете данные расходы отражают, если в результате рассылки информационных материалов договоры купли-продажи были фактически заключены. Иначе их могут посчитать экономически необоснованными.

"Ни одно, даже самое верное дело не двигается без рекламы... Обычно думают, что надо рекламировать только дрянь, — хорошая вещь и так пойдет. Это самое неверное мнение. Реклама — это имя вещи... Реклама должна напоминать бесконечно о каждой, даже чудесной вещи... Думайте о рекламе!" Так сказал В.В. Маяковский в статье "Агитация и реклама" (Полн. собр. соч. Т. 12. М., 1959. с. 57-58). История рекламы, насчитывающая уже тысячелетия, тесно связана с процессом развития человеческого общества и его экономической жизни. Среди рекламных обращений, дошедших, благодаря археологам, до нас, — египетский папирус, в котором сообщается о продаже раба. Глиняные пластины извещают жителей древних финикийских городов о реализации различных товаров, услугах и развлечениях. Выбеленные известкой стены на улицах Древнего Рима — "альбумусы" — были расчерчены на квадраты, в которые ростовщики и торговцы вписывали свои объявления углем или пурпурной краской.

---

*1) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ

*2) письмо ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@

*3) письма Минфина России от 29.11.2006 N 03-03-04/1/801, от 02.11.2006 N 03-03-04/2/228, ФНС России от 11.02.2005 N 02-1-08/24@

*4) письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201

*5) письмо УМНС России по г. Москве от 24.08.2004 N 26-12/55111

*6) письмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-04-11/178

*7) письмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-04-11/178

*8) пост. ФАС ЗСО от 28.06.2006 N Ф04-4016/2006, МО от 09.11.2006 N КА-А40/10964-06 и т. д.

*9) пост. ФАС МО от 28.08.2006 N КА-А40/7856-06

*10) НК РФ, ст. 264, п. 4.

*11) письмо Минфина России от 13.01.2006 N 03-03-04/2/4

*12) НК РФ, ст. 23, п. 1, пп. 8

*13) письма Минфина России от 27.06.2007 N 03-03-06/1/418, от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201

*14) пост. ФАС СЗО от 03.04.2007 N А05-8063/2006-13, от 27.01.2006 N А42-8823/04-28

*15) письмо УМНС России по г. Москве от 15.09.2003 N 26-12/51408

*16) письмо УМНС России по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/19364

*17) письмо Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/678

*18) письмо Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/2/15

*19) письмо Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/1/41

*20) письмо УМНС России по г. Москве от 17.11.2003 N 23-10/4/65062

*21) письмо Минфина России от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54

*22) письмо Минфина России от 25.04.2003 N 04-02-05/3/35

*23) пост. ФАС ПО от 09.06.2005 N А55-9804/04-43

*24) письма Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/1/361, от 02.11.2005 N 03-03-04/1/334

*25) письмо Минфина России от 05.04.2006 N 03-03-04/1/322

*26) п. 18 письма Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 N 37

*27) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ, ст. 2, п. 5

*28) письма УМНС России по г. Москве от 19.07.2004 N 21-09/47989, от 17.05.2004 N 26-12/33213

*29) письмо Минфина России от 16.08.2005 N 03-04-11/205

*30) письмо УМНС России по г. Москве от 17.04.2003 N 23-10/4/21317

*31) пост. ФАС ВВО от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152

*32) письмо Минфина России от 06.12.2006 N 03-03-04/2/254

*33) письма Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-02/13

Журнал "Актуальная бухгалтерия" N 11/2007, Фомичева Л.П., аудитор, член Палаты налоговых консультантов России