НОВОЕ ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЛЕНУМА ВАС РФ N 22: ОГРАНИЧЕНЫ ПРЕДЕЛЫ ДЕЙСТВИЯ НОРМЫ СТ. 169 ГК РФ

"КРУГЛЫЙ СТОЛ" ЖУРНАЛА

Редакция "АПР" провела на страницах нашего журнала очередной виртуальный "круглый стол", посвященный на этот раз выходу в свет постановления Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее — постановление Пленума N 22).

В связи с часто возникающими в судебной практике вопросами применения положений ст. 169 ГК РФ, согласно которым ничтожными являются сделки, совершенные с целью, заведомо противн ой основам правопорядка и нравственности, Пленум ВАС РФ на основании ст. 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" дал арбитражным судам целый ряд разъяснений для обеспечения единого подхода к разрешению данных вопросов.

Постановление Пленума N 22 состоит из семи пунктов, в которых высокие судьи последовательно закрепили следующие практические рекомендации:

1) приведен примерный перечень заведомо антисоциальных сделок, который частично ограничивает сферу применения судами ст. 169 ГК РФ;

2) суды вправе квалифицировать совокупно по ст. 169 и 170 ГК РФ реально совершаемую антисоциальную сделку и прикрывающую ее формально правомерную сделку;

3) суды должны применять специальные последствия недействительности антисоциальных сделок к обеим провинившимся сторонам и в полном объеме, включая одностороннюю реституцию;

4) само по себе совершение должником-банкротом привилегированных сделок не является основанием для их квалификации по ст. 169 ГК РФ при наличии специальных норм законодательства о несостоятельности (банкротстве );

5 ) разъяснен гражданско-правовой, а не карательный характер санкций засовершение ничтожных сделок в рамках рассмотрения споров, вытекающих из публичных правоотношений;

6) право налоговых органов требовать в суде признания сделок недействительными и взыскания всего полученн ого по ним в доход государства ограничено пределами их специальной компетенции и строго обусловлено контрольными задачами в сфере оборота алкогольной продукции, а не обеспечением поступления в бюджет налогов;

7) в предмет доказывания по гражданско-правовому спору о признании сделки недействительной не входят факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства и вообще оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций.

Пленум ВАС РФ также затронул важный аспект налоговых споров, а именно переквалификацию сделок налоговыми органами. Если в ходе налоговой проверки будет выявлен факт заниже ния налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения, то инспекция вправе по своей инициативе изменить юридическую квалификацию сделок, статус и характер деятельности налогоплательщика на основе оценки сделок в качестве мнимых или притворных (ст. 170 ГК РФ) и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (пеней, штрафов).

Редакция "АПР" обратилась к известным российским практикам, судьям и ученым-юристам с предложением дать свои краткие комментарии к этому знаковому постановлению Пленума ВАС РФ. Были высказаны различные позиции и даже критические оценки.

Каким образом может повлиять новое постановление Пленума ВАС РФ на правоприменительную практику по налоговым спорам? Сможет ли на практике именно Пленум ВАС РФ, а не поправки в законодательство, ограничить полномочия налоговико, взыскивающих с недавних пор все полученное сторонами по "схемным" сделкам в доход государства? Позволит ли заявленна я ВАС РФ позиция пересмотреть ряд конфискационных дел, в том числе крупнейших налогоплательщиков в громких судебных процессах?

Эти и другие вопросы обсуждались в ходе развернувшейся по мотивам рассматриваемого постановления Пленума ВАС РФ электронной переписки судей, практикующих юристов и ученых с редакцией журнала.

Д.И. Дедов, судья второго судебного состава ВАС РФ, доктор юрид. наук

— Я хотел бы обратить внимание на методологические аспекты позиции ВАС РФ по данной проблеме. Полномочия налоговых органов по признанию недействительными сделок, совершенных с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, установленные в абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации", не соответствуют общим задачам налоговых органов, указанным в ст. 1 данного Закона. Такая ошибка законодателя в применении общего принципа должного администрирования дорого стоит бюджету — в виде расходов на оплату труда должностных лиц налоговых органов и судов, на возмещение судебных расходов при рассмотрении и, вероятно, пересмотре дел, связанных с применением ст. 169 ГК РФ при участии налоговых органов.

В постановлении Пленума N 22 сделана попытка смягчить этот непрофессионализм законодателя путем указания на такую возможность при контроле над производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, если возникла опасность для жизни и здоровья граждан. Данный тезис явно недотягивает до уровня основ правопорядка и нравственности, поскольку данная продукция сама по себе представляет угрозу жизни и здоровью, равно как и другая предпринимательская деятельность всегда содержит в себе вероятность угрозы жизни и здоровью граждан. Здесь необходимо добавить такой критерий, как масштаб угрозы — например, дезорганизация жизни хотя бы отдельного региона; а если это нарушения валютного законодательства — то нарушение нормального функционирования валютного рынка. По смыслу п. 6 постановления Пленума N 22 исключается автоматическое применение ст. 169 ГК РФ в случае совершения административного правонарушения или даже уголовного преступления, если состав деяния не соответствует критериям ст. 169 ГК РФ.

Что касается контроля, который налоговые органы осуществляют за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты обязательных платежей, то в п. 7 постановления Пленума N 22 правильно обращено внимание на иные имеющиеся у них полномочия для реализации этой задачи, установленные подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, в соответствии с которыми налоговые органы могут оценивать и переквалифицировать совершенные налогоплательщиком сделки только для целей уплаты налогов. В противном случае это приводит к конфликту между полномочиями и произвольному их применению.

Следует отметить высокую степень независимости судебной власти, проявленной в данном постановлении Пленума, поскольку все многочисленные законодательные инициативы об исключении вышеназванного абзаца 4 п. 11 ст. 7 постановления N 22 не увенчались успехом.

Д.В. Пронин, консультант Отдела анализа и обобщения судебной практики Десятого арбитражного апелляционного суда

Пленум ВАС РФ дал четкое понятие сделок, совершенных с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности. Указал на необходимость установить, что цели таких сделок заведомо противоречат основам правопорядка и нравственности, а также наличие соответствующего умысла хотя бы у одной из сторон. Такие сделки могут быть оспорены по основаниям, специально установленным федеральным законодательством (например,ст. 28, 103 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)").

Налоговые органы вправе предъявлять иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам в том случае, если удовлетворение этого требования будет направлено на выполнение стоящих перед налоговыми органами задач. Оценка налоговых последствий финансово-хозяй ственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Из смысла постановления Пленума следует, что налоговые органы не должны всех обвинять в недобросовестности, а должны доказывать необоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды при установлении соответствующих фактов.

Полагаем, что постановление Пленума N 22 будет иметь положительное значение для иностранных инвесторов, поскольку снижает риски инвестиций, ограничивая возможности государства по конфискации активов за налоговые правонарушения. Пленум указал на недопустимость взыскания в доход государства всего полученного участниками так называемой "схемной" сделки.Следовательно, налогоплательщики защищены от применения в налоговых спорах ст. 169 ГК РФ, носящей конфискационный характер.

А.В. Потеева, заместитель председателя Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда (г. Воронеж)

— Постановление Пленума N 22, безусловно, следует признать своевременным и актуальным. Ведь положения ст. 169 ГК РФ вызывали много вопросов у правоприменителей начиная с момента принятия части первой ГК РФ. В частности, чем сделка, противоречащая закону, отличается от сделки, совершенной в целях, противных ос новам правопорядка, или что понимается под основами нравственности и какая сделка может противоречить этим основам? Статья 169 ГК РФ активно применялась налоговыми органами, и суды столкнулись с дополнительной проблемой определения налоговых последствий признания сделок недействительными и механизма реализации полномочий налоговых органов по этому вопросу: либо путем предъявления иска о при знании сделки недействительной при реализации полномочий по Закону РФ "О налоговых органах Российской Федерации", либо при рассмотрении судом налогового спора, в рамках которого налоговым органом изменена юридическая квалификация сделки в соответствии со ст. 45 НК РФ.

Ответы на эти вопросы нашли отражение в постановлении Пленума N 22. Теперь для квалификации сделки по ст. 169 ГК РФ недостаточно, чтобы сделка просто не соответствовала закону. Необходимо при этом нарушение основополагающих начал российского правопорядка, принципов общественной, политической и экономической организации общества, его нравственных устоев. Длительный теоретический спор о возможности признания сделки ничтожной лишь по одному основанию — нарушение основ нравственности — разрешен в пользу наличия совокупности двух условий, а именно: несовместимость сделки с основами правопорядка и основами нравственности. Такой подход представляется верным, поскольку публичный порядок может и не нарушаться сделкой, которая имеет просто безнравственную цель.

Применительно к сделкам, о признании недействительными которых вправе заявить налоговые органы, постановление Пленума N 22 также содержит ряд основополагающих выводов. Подтверждена сформированная ранее высшими судами страны позиция, согласно которой налоговые органы вправе предъявлять в суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (определения КС РФ от 25.07.2001 N 138-О, от 08.06.2004 N 225-О, N 226-О и N 227-О; постановления Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 11221/04, от 18.08.2006 N 4191/05).

Однако в развитие данных положений постановление Пленума N 22 содержит оговорку о возможности реализации такого права лишь в целях выполнения задач, определенных ст. 6 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" (в частности, при оспаривании сделок, направленных на производство и сбыт продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан).

При этом ВАС РФ признал выходящим за рамки полномочий налоговых органов требование о признании сделки, совершенной с целью уклонения от уплаты налогов, недействительной на основании ст. 169 ГК РФ и применении последствий ее недействительности. Такие сделки могут быть оспорены по мотиву их мнимости (притворности) на основании ст. 170 НК РФ.

На мой взгляд, такие разъяснения могут быть неоднозначно восприняты в связи со сформулированной Конституционным Судом РФ позицией о том, что сделки, совершенные с целью неуплаты налогов и необоснованного возмещения из бюджета налоговых платежей, противоречат основам правопорядка, и в связи с предоставлением налоговым органам права предъявлять в суд иски о признании таких сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по этим сделкам (определения КС РФ от 25.07.2001 N 138-О, от 08.06.2004 N 225-О, N 226-О и N 227-О).

С.А. Астахов, старший юрисконсульт юридической компании "Налоговая помощь" ("TaxHelp")

— Можно совершенно точно сказать,чего не хватает в постановлении Пленума N 22. В нем отсутствует ответ на изначальный вопрос: в какой конкретной ситуации применение ст. 169 ГК РФ следует признать оправданной мерой?

На первый взгляд, обозначается ситуация, когда налоговые органы могут пользоваться ст. 169 ГК РФ на законных основаниях, а именно при оспаривании сделок, направленных на производство и сбыт алкогольной продукции, обладающей опасными свойствами. Однако в другом пункте Пленум ВАС РФ постановил, что если сделка образует состав публичного правонарушения, то должна применяться не ст. 169 ГК РФ, а соответствующая административная санкция. Для "аморальных торговцев алкоголем" КоАП РФ предусматривает целый ряд составов и санкций: нарушение правил продажи, производство и оборот продукции, не соответствующей санитарным правилам, использование спирта, изготовленного из непищевого сырья, и др. Причем при промышленном производстве и обороте алкогольной продукции без лицензии конфискация предусмотрена не только в отношении продукции, но и в отношении оборудования, использованного для производства алкоголя.

Таким образом, выявление фактов производства и (или) продажи алкогольной продукции, обладающей опасными свойствами, не позволит налоговым органам что-либо конфисковать на основании ст. 169 ГК РФ: все уже будет конфисковано в соответствии с КоАП РФ по тем или иным основаниям.

Все иные сделки, упомянутые в постановлении Пленума N 22 (незаконная продажа оружия, наркотических средств, поддельных документов и т.д.), аналогичным образом предусмотрены либо в УК РФ, либо в КоАП РФ.

Следовательно, первоначальный вопрос так и остался без ответа. Примеров сделки, когда применение ст. 169 ГК РФ было бы основано непосредственно на законе, судьи не привели. Но само упоминание в постановлении Пленума N 22 о возможности гражданско-правовой конфискации в связи с такими деяниями, как незаконная продажа оружия или сбыт поддельных документов, показывает следующее. ВАС РФ рассматривает в качестве деяния, влекущего санкцию по ст. 169 ГК РФ, такое деяние, которое должно быть запрещено УК РФ. Иными словами, гражданскоправовая норма должна применяться в качестве уголовно-правовой санкции в случае, если само деяние еще не криминализировано законодателем. Формально статья 169 ГК РФ выступает легальным способом обойти запрет, установленный ч. 1 ст. 1 УК РФ, согласно которой законы, предусматривающие уголовную ответственность, должны быть включены в УК РФ.

Е.А. Гурбатова, юрист Коллегии адвокатов "Юков, Хренов и Партнеры"

— Судебная практика полна примеров рассмотрения дел, возбужденных по искам налоговых органов о признании сделок недействительными на основании ст. 169 ГК РФ ввиду того, что сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов и получения необоснованной налоговой выгоды. Данная практика основана на правовой позиции Конституционного Суда РФ (определения КС РФ от 25.07.2001 N 138-О и от 10.01.2002 N 4-О), согласно которой предъявление иска о признании сделки недействительной в соответствии со ст. 169 ГК РФ является мерой, обеспечивающей поступление налогов в бюджет. Арбитражные суды рассматривали данные иски, исследуя преимущественно вопросы доказанности налоговым органом наличия умысла у сторон сделок на совершение противоправных действий, в том числе путем проверки реальности совершения сделки. Полемика на тему правомерности рассмотрения судами подобных исков существует начиная с момента вступления в силу части первой НК РФ, в которой отсутствует прямое указание на наличие у налоговых органов права на обращение с исками о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Основной вопрос преимущественно касался того, вступают ли нормы НК РФ в противоречие с положениями Закона РФ о налоговых органах.

В постановлении Пленума N 22 судьи рассмотрели проблему с иной стороны, отойдя от формальностей законодательства и исследуя саму суть и цели налогового администрирования.

Позиция ВАС РФ связана с признанием возможности налогового органа инициировать возбуждение в арбитражном суде дела как гражданскоправового, так и публично-правового характера. Однако характер подаваемого иска должен в любом случае соответствовать задачам, реализацию которых налоговый орган обеспечивает таким образом. Теперь само предъявление налоговым органом требования о признании сделки недействительной в связи с наличием цели уклонения от уплаты налогов со ссылкой на ст. 169 ГК РФ является нелегитимным. Вместе с тем ВАС РФ указал налоговым органам "правильную дорогу" для достижения требуемых целей. Выполнение данных указаний приведет к тому, что не налоговые органы, а налогоплательщики вынуждены будут обращаться в суд для оспаривания правомерности произведенной переквалификации сделки.

В.В. Кулаков, доцент кафедры гражданского права Российской академии правосудия, кандидат юрид. наук

— Каждый предприниматель с целью получения большего дохода стремится минимизировать свои расходы, в том числе путем снижения налоговых отчислений, при этом часто используются схемы, которые прямо не противоречат налоговому законодательству. Но возможность признания их незаконными остается, несмотря на принятие постановления Пленума N 22.

В нем достаточно четко определены критерии отнесения сделок к т.н. антисоциальным, что, на наш взгляд, необходимо для исключения слишком широкого судейского усмотрения и риска принятия неправильных решений под влиянием политической или иной конъюнктуры.

Примером может служить широкая трактовка понятия "взаимозависимые лица" в налоговом законодательстве. Если в п. 1 ст. 20 НК РФ достаточно четко определены случаи такой взаимозависимости, то в п. 2 той же статьи указывается, что суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок. Поэтому толкование понятия взаимозависимости может быть очень широким и зависеть от конкретной ситуации. В частности, подобная ситуация возникла по делу "ЮКОСа", когда в ходе следствия выяснилось, что все первичные документы "ЮКОСа" и еще семидесяти организаций велись одной структурой — централизованной бухгалтерией "ЮКОСа".

Отрадно заметить, что согласно высказанной ВАС РФ позиции требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что она совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа. Если суд придет к выводу, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции или учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, он определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Следовательно, суд так или иначе может применить в делах об уклонении от уплаты налогов статью 169 ГК РФ и как следствие взыскать все полученное в доход государства. Но при этом Пленум ВАС РФ не предложил достаточно определенных критериев отнесения сделок к антисоциальным. Вызывает настороженность неопределенное выражение "нарушение основ экономической организации общества". Очевидно, как раз здесь и может идти речь о схемах, используемых предпринимателями с целью уменьшить налоговое бремя.

А.Я. Курбатов, доцент кафедры предпринимательского права ГУ—ВШЭ, судья Третейского суда

— Основное значение постановления Пленума N 22 заключается в разъяснении, что ст. 169 ГК РФ в налоговых отношениях не применяется. Однако, на наш взгляд, такое разъяснение неправомерно по следующим основаниям.

Во-первых, оно противоречит правовым позициям Конституционного Суда РФ о том, что уклонение от налогов — это цель, заведомо противная основам правопорядка и нравственности и налоговые органы вправе предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (абз. 3 п. 2 и п. 3 определения КС РФ от 08.06.2004 N 226-О).

Подход, согласно которому для налогового контроля полномочия налоговых органов предусмотрены НК РФ, а для осуществления иных задач — Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации", где в п. 11 ст. 7 предусмотрено их право предъявлять требования по ст. 169 ГК, не находит четкого закрепления в законодательстве и не согласуется с указанными позициями КС РФ.

Во-вторых, в случае ничтожности сделок налогоплательщика не требуется предварительного получения налоговым органом решения суда (п. 1 ст. 166 ГК РФ). Вопрос о правомерности изменения ими правовой квалификации таких сделок должен решаться при взыскании доначисленных налогов в судебном порядке (подп. 3 ч. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Единственное исключение составляют именно антисоциальные сделки. Значит, при выявлении фактов совершения налогоплательщиками мнимых или притворных сделок с целью уклонения от уплаты налогов налоговые органы могут предъявлять в суды требования о взыскании в бюджет доначисленных налогов и соответствующих санкций, а также всего полученного по таким сделкам.

Данные требования, вопреки мнению Пленума ВАС РФ, выраженному в постановлении N 22, должны объединяться в одно производство, поскольку у них одинаковая доказательственная база (п. 1 ст. 130 АПК РФ).

В-третьих, при толковании Пленумом ВАС РФ понятия "основы правопорядка" произошло умаление публичных интересов. Уклонение от уплаты налогов, касающееся интересов всего общества, признано не затрагивающим эти основы. Тем самым у налоговых органов есть все основания для постановки перед КС РФ вопроса о признании ст. 169 ГК РФ неконституционной в смысле, придаваемом ей правоприменительной практикой, в том числе постановлением Пленума N 22.

О.А. Москвитин, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, заместитель руководителя отдела поддержки пользователей

— Представляется, что наибольшее значение постановление Пленума N 22 имеет для налоговой сферы. ВАС РФ отказал фискальным органам в праве на оспаривание сделок по мотиву их антисоциальности. Это решение фактически является пересмотром не только практики нижестоящих судов, но и собственной позиции ВАС РФ, ранее считавшего подобные иски правомерными (постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 16221/04). Отныне налогоплательщики смогут рассчитывать на поддержку судов при предъявлении исков о безнравственности сделок, а также требовать пересмотра уже принятых в пользу налоговых органов судебных актов.

Думается, новая позиция ВАС РФ не станет серьезным препятствием повышению эффективности налогового контроля. Статья 169 ГК РФ стала мощным оружием в ряде "громких" дел. Но анализ рядовых налоговых споров позволяет утверждать, что вытекающие из нее требования инспекторов поддерживались судами далеко не всегда, по крайней мере на уровне кассационной инстанции. Это связано со сложностью доказывания умысла сторон сделки на уклонение от уплаты налогов. Стоит поблагодарить ВАС РФ за акцент на обязательности установления умысла: это требование, казалось бы, следует из закона, но не всегда соблюдалось на практике.

Будем надеяться, что исключение статьи 169 из инструментария налоговых органов станет своеобразным стимулом к использованию таких более свойственных им инструментов, как переквалификация сделки и др.

Одним из самых интересных положений постановления Пленума N 22 является указание на несоответствие "асоциальных" исков задачам налоговых органов. Этот вывод, на наш взгляд, противоречит не только прежней позиции ВАС РФ, но и выводам, изложенным в определениях КС РФ от 08.06.2004 N 225-О, N 226-О и N 227-О. Но, вероятно, это не станет препятствием для реализации позиции ВАС РФ, поскольку арбитражные судьи не связаны выводами КС РФ, которые не касаются конституционности тех или иных норм права. Более того, отдельные члены КС РФ и сами высказываются против применения статьи 169 ГК РФ в налоговой сфере.

Тем не менее сам вывод высоких судей о том, что "взыскание всего полученного по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов", — достаточно шаткая основа для ограничения применения статьи 169 ГК РФ в налоговых отношениях. Полагаем, что возможность обжалования асоциальных сделок обеспечивала снижение числа налоговых схем в той же небольшой степени, что и уголовноправовая конфискация, которая якобы вела к снижению числа преступлений.

О.А. Мясников, налоговый юрист, кандидат юрид. наук

— В постановлении Пленума N 22 указано, что налоговые инспекторы не вправе взыскивать в доход государства денежные средства, полученные по недействительным сделкам, совершенным с целью уклонения от уплаты налогов. Как показывает практика, налоговые органы ранее пытались распростра нить сферу применения статьи 169 ГК РФ на налоговые правоотношения. Но в большинстве случаев им не удавалось доказать обоснованность применения положений данной нормы в рамках отношений, регулируемых налоговым законодательством (постановление ФАС СЗО от 14.04.2006 N А42-3876/04-13, постановление ФАС УО от 04.09.2006 N Ф09-7794/06-С4).

Теперь же ВАС РФ указал на то, что налоговики вправе предъявить требование о признании заключенных организацией договоров недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых) либо с целью прикрыть другую сделку (притворных). Однако при этом чиновники должны руководствоваться положениями ст. 170 ГК РФ, а не ст. 169 ГК РФ.

Если в ходе судебного разбирательства выяснится, что организация для целей налогообложения не учла операции либо учла их не в соответствии с действительным экономическим смыслом, то суд определит объем прав и обязанностей компании исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Это означает, что по недействительной сделке инспекторы все же могут доначислить организации суммы налогов, пеней и штрафов. В то же время налоговикам запретили взыскивать в доход государства имущество, полученное сторонами подобной сделки.

Е.А. Павлодский, член Научно-консультативного совета при ВАС РФ, Заслуженный юрист РФ, д-р юрид.наук, профессор

— В разъяснениях Пленума ВАС РФ объяснить категорию "противной основам правопорядка и нравственности" сделки удалось лишь на примерах из судебно-арбитражной практики. Рассматривая постановления Пленума ВАС РФ в качестве источника права, полагаю наиболее существенными правила пунктов 5, 6 и 7 постановления Пленума N 22 относительно последствий недействительности сделок.

Если сделка сама по себе образует публичное правонарушение или это правонарушение связано с совершением такой сделки, то в рамках рассмотрения спора, вытекающего из публичных правоотношений, следует применить санкции, установленные законодательством в качестве меры ответственности за совершение данного правонарушения, а не последствия, предусмотренные ст. 169 ГК РФ. Достаточно сложно написан п. 6 постановления Пленума N 22. Представляется, что речь здесь идет о том, что уклонение от уплаты налогов повлечет за собой последствия недействительности сделок только в том случае, когда имела место мнимая или притворная сделка (ст. 170 ГК РФ).

При установлении факта занижения налоговой базы, как правило, будет возникать вопрос о доначислении суммы налогов исходя из подлинного экономического содержания заключенных договоров (см. п. 7 постановления Пленума N 22).

Считаю, что рассматриваемое постановление Пленума ВАС РФ заслуживает поддержки с правовых и общечеловеческих позиций.

П.В. Садовский, юрист Департамента разрешения споров Юридической фирмы "Магистр и Партнеры"

— Безусловно, разъяснения ВАС РФ, принятые в виде постановления Пленума N 22, носят положительный для практики характер. Почти всем известны громкие дела, когда суды по требованиям налоговых органов применяли ст. 169 ГК РФ (дело с акциями предприятий башкирского ТЭК, дело "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит", дело об акциях ОАО "НК "Русснефть"", дело "Тольяттиазота").

Необходимо отметить, что ВАС РФ не исключил полностью применение ст. 169 ГК РФ налоговыми органами (эта точка зрения встречается в некоторых СМИ), а ограничил такую практику. Согласно постановлению Пленума N 22 данная статья может применяться налоговыми органами лишь постольку,поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, предусмотренных законодательством. Но самое главное заключается, на мой взгляд, в том, что налоговые органы перестанут использовать ст. 169 ГК РФ для целей, не связанных со свойствеными им функциями. Фактором, который в немалой степени этому способствовал, была положительная практика арбитражных судов по искам налоговых органов о признании сделок недействительными и взыскании всего полученного по сделкам в доход государства. В этом смысле ВАС РФ переломил по сути порочную и уже сложившуюся судебную прак тику.

Интересно также заметить, что постановление Пленума N 22 может применяться в совокупности с постановлением Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 N 14 о пересмотре дел по вновь открывшимся обстоятельствам, в том числе в связи с изменившейся практикой применения тех или иных норм, которые были применены в конкретном деле.

Как представляется, эти два постановления Пленума ВАС РФ открывают большие возможности для заинтересованных лиц. Ведь теоретически могут быть пересмотрены по вновь открывшимся обстоятельствам различные, в том числе громкие, дела, в которых имело место необоснованное применение ст. 169 ГК РФ по требованиям налоговых органов.

К.А. Сасов, старший юрист юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", кандидат юрид. наук

— Постановление Пленума N 22 содержит основной "налоговый" вывод о том, что требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обоснованное тем, что она совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа.

Однако этот на первый взгляд революционный вывод представляется до статочно очевидным, если исходить из того, что государство в своих налоговых притязаниях ограничено только частью имущества налогоплательщика. Конституционные принципы соразмерности налогообложения, первичности права собственности и производности налоговых обязанностей налогоплательщика раскрыты в итоговых решениях Конституционного Суда РФ. Например, в п. 5 постановления КС РФ от 15.07.1999 N 11-П высокий суд признал не соответствующими Конституции РФ положения законодательства, допускающие взыскание с налогоплательщиков налоговых санкций, многократно превышающих их налоговую недоимку перед бюджетом.

Кроме того, данный вывод Пленума ВАС РФ не является для арбитражной практики новым. В последнее время федеральные арбитражные суды неоднократно признавали отсутствие права налоговых органов решать сугубо налоговые вопросы (выявление налогового правонарушения, погашение налоговых недоимок) в рамках гражданскоправового спора о признании сделки недействительной (например, постановление ФАС МО от 29.10.2007 N КГ- А41/10466-07).

Рекомендации Пленума ВАС РФ не содержат каких-либо лазеек для налоговых мошенников, создающих для целей налоговой экономии цепочки притворных сделок. Исходя из современной судебной практики, с решением задачи противодействия такого рода мошенничеству вполне справляется ст. 45 НК РФ с учетом рекомендаций в п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. В своем новом постановлении ВАС РФ еще раз напомнил о возможности налоговой переквалификации сделок и довзыскания налогов исходя из подлинного экономического существа сделок.

Но в то же время этот в целом верный шаг Пленума ВАС РФ в сторону более адекватного судебного толкования ст. 169 ГК РФ является лишь первоначальным и промежуточным. Поскольку ст. 169 ГК РФ защищает именно публичный, а не частный интерес и носит явно выраженный административный или уголовно-правовой характер, ее судебное применение в будущем должно быть полностью заменено применением специальных административно- или уголовно-правовых норм. Предпосылки для этого созданы п. 5 постановления Пленума N 22.

Е.В. Семьянов, адвокат Коллегии адвокатов "Арутюнов и партнеры", кандидат юрид. наук

— Более пристальный анализ постановления Пленума N 22 позволяет совершенно определенно установить его политическую ангажированность.

Так, п. 1 данного постановления указывает на то, что норма ст. 169 ГК РФ является специальной по отношению к норме ст. 168 ГК РФ. В то же время содержание п. 2 и 4 этого же постановления Пленума позволяет сделать совершенно противоположный вывод. Именно в перечисленных там случаях банкротства стороны нарушают не столько закон, сколько основы нравственности, как общей, так и специальной — нравственности ведения предпринимательской деятельности (требования добросовестности поведения сторон сделки). Ограничивая в случаях банкротства применение нормы ст. 169 ГК РФ, Пленум ВАС РФ фактически дает зеленый свет для злоупотреблений субъективным правом недобросовестной стороной сделки.

Аналогичная ситуация складывается и в сфере публичных правоотношений, так как своим новым постановлением ВАС РФ как бы оберегает более сильную сторону в публичных правоотношениях от применения по отношению к ней последствий, предусмотренных ст. 169 ГК РФ.

В п. 7 постановления Пленума N 22 содержится противоречие. Так, в абз. 1 этого пункта указывается, что факты уклонения ответчика от уплаты налогов и нарушения им налогового законодательства не подлежат доказыванию в гражданско-правовом споре, то есть решение налогового органа становится преюдициальным для арбитражного суда. В то же время в абз. 4 и 5 того же пункта содержится обратное: суд, оценивая доказательства, вправе согласиться или нет с мнением налогового органа. Подобное противоречие на практике позволит рассматривать дела, основываясь то на одном положении, то на диаметрально противоположном, что в свою очередь приведет к судебному произволу, когда основание будет выбираться не с учетом правовых норм, а в силу той или иной заинтересованности.

Общий крен содержания постановления Пленума в сторону защиты выступающей от имени государства стороны в публичных правоотношениях и в ущерб частноправовому сектору хозяйственной жизни позволяет говорить об определенной дискриминации частных интересов.

С.В. Тарнопольская, адвокат Коллегии адвокатов "Юков, Хренов и Партнеры"

— Постановление Пленума N 22 отражает спорный характер ст. 169 ГК РФ, которая по своему содержанию, условиям и последствиям применения вообще с трудом укладывается в контекст гражданско-правового регулирования. Данные Пленумом разъяснения не проливают свет на реальные возможности применения данной нормы ГК РФ. Напротив, их несомненная практическая ценность состоит в ограничении сферы действия рассматриваемой нормы путем указания случаев, в которых квалификация сделки по ст. 169 ГК РФ недопустима.

Наиболее всеобъемлющим представляется разъяснение, данное в п. 5 постановления Пленума N 22. Представить себе гражданско-правовую сделку, совершенную с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, и при этом не содержащую состава уголовного или административного правонарушения, практически невозможно. Таким образом, данное разъяснение ВАС РФ сводит на нет имеющиеся в практике попытки подменить применение публичных мер ответственности конфискационными санкциями ст. 169 ГК РФ.

Важную роль при разрешении споров в налоговой сфере призваны сыграть п. 6 и 7 постановления Пленума N 22. Толкование их положений в совокупности позволяет, во-первых, полностью вывести сделки, которые налоговые органы квалифицируют как совершенные с целью уклонения от уплаты налогов, из-под действия ст. 169 ГК РФ и, во-вторых, минимизировать применение гражданского законодательства в спорах, связанных с уклонением от уплаты налогов. Правда, об окончательном пресечении практики обращения налоговых органов с исками по ст. 169 ГК РФ говорить еще рано, пока не будет сформирована судебная практика.

С.Ю. Филиппова, доцент кафедры гражданского права Российской академии правосудия, кандидат юрид. наук

— Следует в целом признать, что потребность в принятии постановления Пленума ВАС РФ по вопросам применения ст. 169 ГК РФ давно назрела. Вместе с тем, как видится, постановление основных вопросов правоприменения не решило.

На практике применение ст. 169 ГК РФ порождало двоякие проблемы. С одной стороны, правовое последствие в виде недопущения реституции (взыскания всего полученного по сделке сторонами в доход Российской Федерации) порождает нежелание субъектов гражданского права заявлять требования в суде о применении последствий ничтожности сделок по этому основанию, так как последствия коснутся в равной мере обеих сторон сделки, в том числе истца. В п. 3 постановления Пленума N 22 подчеркивается недопустимость применения установленных законом последствий частично, только к одной стороне сделки. Соответственно, истцу придется впоследствии возвращать полученное в доход Российской Федерации. В этом плане постановление Пленума N 22 так и не предложило чеголибо нового, сосредоточив внимание арбитражных судов на установленной законом возможности отступления от общего правила, если одна из сторон при совершении сделки действовала без умысла.

С другой стороны, получила распространение практика применения последствий недействительности сделок по ст. 169 ГК РФ налоговыми органами, которые под целями, противными основам правопорядка, понимали уклонение от уплаты налогов и уменьшение налоговой базы. Пленум ВАС РФ на этот раз специально указал на отсутствие таких полномочий у налоговых органов. Однако не вполне ясной представляется аргументация высоких судей: "взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов".

В постановлении Пленума N 22 указано, что не любое нарушение закона следует считать нарушением основ правопорядка. Но при этом исчерпывающего перечня таких основ правопорядка, нарушение которых могло бы повлечь применение ст. 169 ГК РФ, в тексте постановления не содержится. В данном постановлении не нашла поддержки позиция, встречавшаяся ранее в отдельных судебных решениях, согласно которой основами правопорядка следует считать нормы Конституции РФ, а нарушением основ правопорядка — любое нарушение конституционных положений. Позиция Пленума ВАС РФ по этому вопросу представляется более убедительной, так как Конституция РФ является основой всех вообще нормативных правовых актов РФ, поэтому в любой норме того или иного документа можно найти конституционные основы, что способствует чрезмерно широкому применению ст. 169 ГК РФ.

Вопрос о соотношении основ правопорядка с нормами нравственности, а также о содержании норм нравственности в контексте применения ст. 169 ГК РФ давно вызывал теоретические споры. К сожалению, он так и не нашел отражения в постановлении Пленума N 22. Вместе с тем ВАС РФ косвенно высказался о том, что нарушение норм нравственности является основанием недействительности сделки не само по себе, но в совокупности с нарушением основ правопорядка. По тексту постановления термины "основы правопорядка" и "нравственность" постоянно употребляются вместе.

При оценке возможности применения ст. 169 ГК РФ к сделкам, совершаемым в процессе банкротства, ВАС исходил не столько из буквы закона, сколько просто из целесообразностиприменения последствия в виде недопущения реституции в таких случаях. Невозможность применения ст. 169 ГК РФ обосновывается нарушением прав кредиторов при применении указанного в законе последствия.

Складывается впечатление, что основным препятствием на пути правильного и единообразного по сути применения ст. 169 ГК РФ является установленное в законе правовое последствие антисоциальной сделки. Явная конфискационная составляющая такого последствия делает его некоей мерой ответственности. Как и любая другая подобная мера, она должна применяться только при наличии состава правонарушения. Вместе с тем противные основам правопорядка и нравственности сделки могут затрагивать интересы многих, в том числе и лиц, не совершавших правонарушений.

Полагаю, что чрезмерно жесткое последствие, заложенное в ст. 169 ГК РФ, устранить мог бы только законодатель. Позитивной следует признать попытку ВАС сгладить это последствие и дать арбитражным судам возможность не применять ст. 169 ГК РФ в отдельных случаях. Однако эта очевидная корректировка законодательства по инициативе судебной власти, пускай даже в лице Пленума ВАС РФ, не может не настораживать.

А.В. Фролова, редактор-эксперт журнала "Арбитражное правосудие в России", кандидат юрид. наук

— Пленум ВАС РФ впервые обозначил круг антисоциальных сделок, так как именно неопределенность, содержавшаяся в ст. 169 ГК РФ, во мно гом способствовала необоснованному предъявлению налоговыми органами исков о признании ничтожными сделок налогоплательщиков.

Поддерживая позицию КС РФ о том, что целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, является, в частности, уклонение от налогов, Пленум ВАС РФ тем не менее указал, что налоговые органы вправе предъявлять иски, только если их удовлетворение направлено на выполнение свойственных им контрольных задач.

В случае предъявления подобных исков налоговые органы должны будут обосновать, что являются теми заинтересованными лицами, которые на основании ч. 2 ст. 166 ГК РФ вправе предъявлять требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки. В противном слу чае суд может отказать в удовлетворении требований налогового органа. Кроме того, напрашивается вывод, что и иные государственные и муниципальные органы могут предъявлять иски по ст. 169 ГК РФ только в случае, если их удовлетворение направлено на выполнение поставленных перед ними задач.

Незаконные сделки с имуществом, совершенные лицом-банкротом, должны признаваться ничтожными на основании специального законодательства о банкротстве. Причем Пленум ВАС РФ не отвергает возможности предъявления исков о признании таких сделок антисоциальными. В данном случае ВАС РФ защищает интересы кредиторов организации-банкрота. Дело в том, что последствием недействительности сделки по ст. 168 ГК РФ является двусторонняя реституция. Применив такие последствия, организация-банкрот получает обратно отчужденное по сделке имущество, и за счет него могут быть удовлетворены требования кредиторов. В случае же применения последствий по ст. 169 ГК РФ организация банкрот лишается имущества в пользу государства.

Относительно возможности предъявления налоговыми органами исков о признании антисоциальными сделок по отчуждению имущества организацией-банкротом нужно также уточнить следующее. Удовлетворение таких исков должно быть направлено на выполнение задач, определенных ст. 6 Закона о налоговых органах.

Г.М. Акчурина, руководитель Группы налоговых споров Департамента налогов и права компании "ФБК-Право"

— В свое время толчком для массово го обращения налоговых органов в суды с требованиями по ст. 169 ГК РФ послужило определение КС РФ от 08.06.2004 N 226-О.

В большинстве дел, по которым налоговые органы предъявляют требования по ст. 169 ГК РФ, организации обвинялись в том, что в целях экономии на налогах они прикрывали реальную сделку, по которой налогообложение достаточно высокое, другими сделками, имеющими более льготный налоговый режим, или просто создавали видимость сделок для получения налоговых преимуществ. По закону при установлении факта неуплаты налога по такого рода сделкам налоговый орган вправе: взыскать с налогоплательщика сам налог, не поступивший в бюджет в результате незаконных действий (ст. 45 НК РФ); взыскать в доход государства пени как компенсацию потерь государства за каждый день просрочки в уплате налога (ст. 75 НК РФ); взыскать штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ), т. е. применить меру ответственности за умышленно совершенное налоговое правонарушение. Кроме того, уклонение от уплаты налогов в крупном и особо крупном размерах грозит уголовной ответственностью (ст. 198 и 199 УК РФ).

Наряду с вышеперечисленными мерами налоговые органы стали активно обращаться с исками о взыскании всего полученного сторонами по сделке в доход государства. Очевидно, что имущество, передаваемое по сделке, может в несколько раз превышать по стоимости сумму неуплаченного налога (как, например, в деле о взыскании по иску налогового органа в доход государства акций предприятий ТЭК).

На практике налогоплательщики подвергались санкциям, которые не соответствовали смыслу и назначению ст. 169 ГК РФ, а также прямо нарушали принцип стабильности гражданского оборота и некоторые конституционные принципы: равная защита всех форм собственности, соразмерность применяемой ответственности (налоговой санкции в виде конфискации имущества) совершенному правонарушению (неуплате налога) и др.

Поэтому постановление Пленума N 22 стало своевременной реакцией государства на неправильное применение судами положений ст. 169 ГК РФ и массовое предъявление налоговыми органами вытекающих из нее исков. ВАС РФ указал на необходимость соблюдения общеправового принципа деятельности государственных органов — все права и обязанности могут реализовываться государственными органами лишь постольку, поскольку соответствуют задачам их деятельности и специальной компетенции налоговых органов.

Указано также на то, что при осуществлении контроля за соблюдением налогового законодательства нужно использовать правовые механизмы, предусмотренные НК РФ для таких целей, не подменяя их другими правовыми институтами. В случаях, когда налогоплательщик прикрывает реальную сделку другой в целях налоговой экономии или создает для этого только видимость совершения сделки, не может применяться ст. 169 ГК РФ о конфискации имущества. В такой ситуации для защиты интересов государства суды вправе признавать сделки мнимыми или притворными. При рассмотрении такого спора налоговый орган и суд обязаны установить, какая сделка фактически прикрывалась посредством совершения притворных сделок. После установления такой реальной сделки к ней должны быть применены нормы налогового законодательства, регулирующие налогообложение данной сделки. Затем производится доначисление и взыскание сокрытого налога, пеней и штрафов в соответствии с нормами закона. Право переквалифицировать сделки прямо предоставлено налоговым органам. Потери бюджета при указанном подходе компенсируются в полном объеме, а виновное лицо привлекается к законной ответственности.

Наконец, ВАС РФ указал на недопустимость смешения вопросов, подлежащих рассмотрению в порядке гражданского и административного судопроизводства. Санкции, установленные за совершение публичных правонарушений, не могут квалифицироваться в качестве последствий недействительности сделок, поэтому соответствующие требования не должны рассматриваться в спорах о признании сделок недействительными. Также факты нарушения организацией положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной. Данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

Полагаем, что постановление Пленума ВАС РФ N 22 стало крайне своевременной и эффективной мерой против огульного применения норм о конфискации имущества по ст. 169 ГК РФ по искам налоговых органов.

Журнал "Арбитражное правосудие в России" N 6/2008, Е.Н. Трикоз, кандидат юрид. наук