НАЛОГОВЫЕ РИСКИ, СВЯЗАННЫЕ С ЗАКЛЮЧЕНИЕМ ДОГОВОРОВ О ПРЕДОСТАВЛЕНИИ ПЕРСОНАЛА

	Кандидат юрид. наук	О.А. Мясников

Предоставление персонала "напрокат" — нередкое явление в предпринимательской практике. Однако подобные соглашения порой маскируют схемы ухода от налогообложения. Как разобраться в истинных намерениях организации? Автор рассматривает этот вопрос на примерах арбитражных споров, инициированных налоговыми органами.

В современных условиях ведения бизнеса организации все чаще обращаются к другим компаниям для получения работников "во временное пользование". Налоговое законодательство позволят списывать расходы на услуги по предоставлению персонала. В соответствии с подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. Между тем заключение подобной сделки может привести к самым неожиданным налоговым последствиям. Например, инспекторы могут обвинить компанию в создании схемы уклонения от уплаты налогов, в экономической необоснованности затрат или их документальной неподтвержденности.

Налоговые риски сотрудничества с организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности уплачивать налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций и единый социальный налог (ЕСН).

Как показывает практика, налоговые инспекторы обращают особое внимание на предприятия, заключающие договоры о предоставлении персонала с организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения.

Так, налоговый орган выявил, что организация создала схему выплаты начисленной заработной платы работникам через специально созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и не уплачивающие в бюджет ЕСН, посредством перевода в них персонала организации. Инспекция указала на экономически неоправданное выделение вспомогательных производств из общества в самостоятельные малые предприятия, основным доходом которых является доход от предоставления персонала обществу. Арбитражный суд поддержал позицию проверяющих (см. постановление ФАС Уральского округа от 19 июня 2007 г. N Ф09-4597/07-С2 по делу N А50-18582/06).

Пример создания схемы уклонения от уплаты налогов рассмотрен в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 января 2008 г. по делу N А054768/2007. Согласно материалам дела, в ходе выездной проверки ООО "Редакция газеты "Правда Севера" инспекция установила, что обществом занижена база, облагаемая ЕСН. Для этого была создана схема выплаты начисленной заработной платы своим работникам через специально созданную организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения и не уплачивающую в бюджет ЕСН, посредством принятия в эту организацию по совместительству персонала редакции. Такой вывод проверяющие сделали на основании следующего.

ООО "Редакция газеты "Правда Севера" заключило с ООО "Ассистент" договор, по условиям которого последнее обязалось по просьбе редакции предоставлять ей технический и управленческий персонал для участия в производственном процессе, а также для выполнения иных функций, связанных с производством и реализацией.

ООО "Редакция газеты "Правда Севера" и ООО "Ассистент" — взаимозависимые лица, так как учредителями последнего являются должностные лица ООО "Редакция газеты "Правда Севера". ООО "Ассистент" применяет упрощенную систему налогообложения и не выплачивает ЕСН. Лица, направленные ООО "Ассистент" в ООО "Редакция газеты "Правда Севера" для участия в производственном процессе заказчика, состоят в штате ООО "Редакция газеты "Правда Севера". Предусмотренные в договоре условия о том, что работники исполнителя оказывают услуги во время, не рабочее для основного персонала заказчика, и что стоимость услуг по договору определяется по затраченному времени (при этом время, отработанное в выходные дни, оплачивается вдвойне), свидетельствуют о наличии трудовых отношений между ООО "Редакция газеты "Правда Севера" и физическими лицами.

Фактически работу для редакции по договору выполняли лица, постоянно работающие в этой редакции и формально числящиеся (принятые по совместительству) в ООО "Ассистент". Заработная плата им выплачивалась кассиром ООО "Редакция газеты "Правда Севера" по месту нахождения этой организации.

На основании изложенного суд отказал в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции в части доначисления ЕСН и пеней.

Суд сделал вывод о том, что в рамках заключенных договоров ООО "Ассистент" фактически не осуществляло подбор персонала для редакции газеты, поскольку штат ООО "Ассистент" состоял из постоянных работников редакции, принятых на работу по совместительству. Эти работники и направлялись в редакцию для выполнения трудовых обязанностей, соответствующих занимаемым ими в редакции должностям. Заработная плата работникам выплачивалась кассиром редакции по месту нахождения организации.

Арбитражный суд установил, что основным доходом ООО "Ассистент" является доход от предоставления персонала ООО "Редакция газеты "Правда Севера", на расчетный счет ООО "Ассистент" денежные средства поступали только от ООО "Редакция газеты "Правда Севера". Поэтому суд решил, что создание ООО "Ассистент", учредителями которого являются руководители общества, и перевод в него основной части работников осуществлялись с единственной целью — для неправомерного уменьшения облагаемой ЕСН базы.

Подобный случай приведен в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 июля 2007 г. по делу N А11-14281/ 2006-К2-23/916/35. Проверяющие установили неуплату единого социального налога ОАО "Владимирская пивоварня". База по этому налогу занижалась при выплате физическим лицам денежных средств через специально созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.

ОАО "Владимирская пивоварня" учредило ЗАО "Владимирская пивоварня — технические системы" и ЗАО "Владимирская пивоварня". Между налогоплательщиком и созданными предприятиями были заключены договоры об оказании услуг по предоставлению персонала. После государственной регистрации указанных ЗАО должностные лица ОАО "Владимирская пивоварня" инициировали формальное увольнение основной части трудового коллектива из данного общества путем подачи заявлений о переводе во вновь созданные организации. При этом выполняемые трудовые функции и фактическое место трудовой деятельности для работников, переведенных в новые ЗАО, не изменилось, все продолжали работать на прежних местах, выполняя свои обычные должностные обязанности, но уже в рамках договоров с ЗАО о предоставлении персонала.

ОАО "Владимирская пивоварня" является единым производственным комплексом. Производство пива является непрерывным технологическим процессом, обеспечивающимся определенным количеством работников. Более 97 % работников ОАО "Владимирская пивоварня" были переведены во вновь созданные организации. По мнению налогового органа, данная схема была применена обществом в целях уклонения от уплаты ЕСН.

Как установил суд, перевод работников ОАО "Владимирская пивоварня" во вновь созданные организации имел формальный характер, поскольку трудовые функции и фактическое место трудовой деятельности для этих работников не изменились. Предприятия являются взаимозависимыми, располагаются по одному адресу, в руководящий состав всех трех предприятий входят одни и те же лица, данные организации взаимодействуют исключительно друг с другом.

Численность работников (до 100 человек) позволила созданным организациям применять упрощенную систему налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ и не уплачивать ЕСН.

Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятий показал, что доход от оказания услуг по предоставлению персонала покрывал лишь затраты на заработную плату.

ОАО "Владимирская пивоварня" по договорам об оказании услуг по предоставлению персонала фактически производило оплату труда, т. е. объект обложения ЕСН имелся, однако, используя описанную схему, налог с указанных выплат общество не исчисляло и не уплачивало соответствующие суммы в бюджет. Вновь созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, также не перечисляли с указанных выплат данный налог.

При описанных обстоятельствах суд сделал вывод о том, что совершенные ОАО "Владимирская пивоварня" и его контрагентами действия преследовали цель, направленную на уклонение от уплаты ЕСН.

Когда упрощенная система налогообложения контрагента не является помехой

Между тем не всегда сотрудничество с организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, является свидетельством уклонения от уплаты налогов. Подтверждением тому может служить постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 октября 2007 г. по делу NА66-1148/2007.

Налоговая инспекция провела выездную проверку ООО "Кимрский машиностроительный завод", в ходе которой выявила ряд правонарушений. В частности, налоговый орган установил неуплату ООО "Кимрский машиностроительный завод" ЕСН в связи с занижением облагаемой базы по этому налогу при выплате физическим лицам денежных средств. Налоговая инспекция пришла к выводу о том, что должностными лицами общества была умышленно создана схема выплаты начисленной заработной платы физическим лицам через ряд специально созданных для данных целей организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Налоговый орган указал на взаимозависимость между ООО "Кимрский машиностроительный завод" и вновь созданными организациями — ООО "КМЗПлазма", ООО "КМЗ-Менеджмент" и ООО "КМЗ-Механика", с которыми завод заключил договоры об оказании услуг по предоставлению персонала. По мнению проверяющих, основной целью создания перечисленных предприятий являлось применение схемы уклонения от уплаты налогов путем уменьшения облагаемой базы по ЕСН.

Завод не согласился с таким подходом и, в свою очередь, направил в арбитражный суд иск к налоговой инспекции.

Арбитражный суд пришел к выводу о непредставлении налоговым органом достаточных доказательств создания обществом противоправной схемы, связанной с заключением фиктивных сделок, направленных на уклонение от уплаты ЕСН.

В основу выводов инспекторов о том, что сделки по предоставлению персонала оформлены ООО "Кимрский машиностроительный завод" не в соответствии с их истинным экономическим смыслом и что в действиях общества присутствуют признаки недобросовестного поведения, было положено то обстоятельство, что работники завода, привлеченные им к работе в рамках договоров о предоставлении персонала, заключенных с ООО "КМЗ-Механика", ООО "КМЗПлазма", ООО "КМЗ-Менеджмент", ранее состояли с ним в трудовых отношениях и были переведены в принудительном порядке во вновь созданные организации. Однако данное обстоятельство не нашло подтверждения в материалах дела.

Суд установил, что основная часть привлеченного персонала не была ранее связана трудовыми отношениями с ООО "Кимрский машиностроительный завод". При этом одновременно на заводе работало более 200 человек. Основная часть лиц, работающих в ООО "Кимрский машиностроительный завод" по договору найма персонала, принята на работу в ООО "КМЗ-Менеджмент", ООО "КМЗ-Плазма" и ООО "КМЗ-Механика" из иных организаций и ранее не являлась сотрудниками ООО "Кимрский машиностроительный завод". Лишь 48 человек ранее состояли в трудовых отношениях с ООО "Кимрский машиностроительный завод" и были впоследствии переведены на основании поданных заявлений в ООО "КМЗ-Механика". Кроме того, обществом был заключен договор о привлечении персонала и с иной организацией, на наличие взаимозависимости с которой налоговый орган не ссылался.

"Кимрский машиностроительный завод" ведет производственную деятельность, им заключены договоры с третьими лицами об изготовлении и поставке продукции. Эта организация арендует на непродолжительный срок отдельные производственные помещения и оборудование производственного комплекса, ранее принадлежавшего предприятию, признанному банкротом, имущество которого реализовано различным организациям в порядке конкурсного производства. Налогоплательщик пояснил, что пока не располагает возможностью содержать значительный штат собственных работников в связи с отсутствием у него производственных мощностей, необходимых для стабильной деятельности и обеспечения работников постоянной работой в течение продолжительного периода.

Налоговый орган не представил доказательств того, что источником выплаты доходов для работников ООО "КМЗМеханика", ООО "КМЗ-Плаза" и ООО "КМЗ-Менеджмент" фактически являлся завод.

В связи с изложенным, по мнению суда, у проверяющих отсутствовали основания для включения в налоговую базу по ЕСН выплат, произведенных заводом во исполнение договоров о предоставлении персонала.

Чем грозит заключение договора с организацией инвалидов

Налоговое законодательство предусматривает льготы по уплате ЕСН для организаций инвалидов. Так, согласно подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты единого социального налога (с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо) освобождаются следующие категории налогоплательщиков:

а) общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %, их региональные и местные отделения;

б) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 %, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 %.

Поэтому самое пристальное внимание налоговые инспекторы уделяют договорам о предоставлении персонала, заключенным с организациями инвалидов. В качестве иллюстрации приведем постановление ФАС Уральского округа от 10 января 2008 г. N Ф09-10129/07-С2 по делу N А60-952/07.

В ходе выездной проверки ОАО "Сысертский хлебокомбинат" (далее — ОАО) налоговые инспекторы выявили умышленное занижениe налоговой базы по ЕСН вследствие формального перевода работников в организацию инвалидов, имеющую право на налоговую льготу, с последующим заключением гражданско-правовых договоров о выполнении работ (оказании услуг) для ОАО.

Налогоплательщик, полагая, что выводы проверяющих противоречат нормам налогового законодательства, нарушают его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд.

Рассмотрев доводы заявителя, суд кассационной инстанции решил, что основания для отмены судебных актов отсутствуют.

Как следует из материалов дела, ОАО и организация инвалидов заключили договоры, в соответствии с которыми последняя приняла на себя обязательства оказывать услуги по подбору специалистов и предоставлению набранных работников для осуществления работ, определенных ОАО. В соответствии с условиями этих договоров организация инвалидов выплачивает заработную плату персоналу, осуществляет все необходимые отчисления во внебюджетные фонды, перечисляет налоговые платежи.

Однако фактически организация инвалидов подбором персонала не занималась, все работы по названным договорам выполнялись работниками, переведенными по инициативе ОАО из его штата в организацию инвалидов с сохранением ранее выполнявшейся трудовой функции в структурных подразделениях ОАО.

Денежные средства на выплату заработной платы организация инвалидов получала от налогоплательщика в качестве оплаты услуг по тем же гражданско-правовым договорам. При этом прибыли от предпринимательской деятельности организация инвалидов не получала. Фактически источником выплаты дохода для работников являлось ОАО, и его действия заведомо были направлены на получение незаконной налоговой выгоды.

Суд признал, что производимые в пользу работников выплаты должны признаваться налоговой базой общества по ЕСН.

Сходная позиция арбитражного суда приведена в постановлении ФАС Уральского округа от 9 января 2008 г. N Ф09-10983/07-С2 по делу N А609128/07. Суд установил, что формированием собственного трудового коллектива организация инвалидов не занималась. Персонал подбирался акционерным обществом, работники были переведены в штат организации инвалидов по инициативе руководителя акционерного общества, а затем в соответствии с договором об оказании услуг направлены в акционерное общество.

Каких-либо изменений в характере труда и должностных обязанностях работников не произошло: персонал остался на тех же рабочих местах, в тех же производственных помещениях, не претерпели изменений и трудовые функции работников — все было так же, как до перевода их в штат организации инвалидов. Опрос работников подтвердил, что перевод из акционерного общества в организацию инвалидов, а затем направление в общество осуществлялись не по инициативе работников, причем чисто формально: трудовые обязанности выполнялись после этого на прежних местах, с сохранением должностных обязанностей и режима работы.

На балансе в организации инвалидов собственные основные средства отсутствуют, договоры аренды не заключались, в связи с чем суд пришел к выводу об отсутствии производственной деятельности на предприятии инвалидов в рамках рассматриваемых договоров. В итоге суд постановил, что действия акционерного общества были направлены на неправомерное уменьшение налогового бремени.

Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Уральского округа от 12 декабря 2007 г. N Ф09-10227/07-С2 по делу N А60-9177/07.

Правомерные случаи предоставления персонала организациями инвалидов

В ряде случаев предприятиям удается доказать правомерность заключения договоров с организациями инвалидов. В качестве иллюстрации приведем постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2007 г. по делу NА56-5695/2007.

Налоговая инспекция провела выездную проверку ООО "Ландшафт-Возрождение" (далее — ООО). Инспекторы сочли, что расходы ООО на оплату услуг региональных общественных организаций инвалидов "Архимед", "Инстрой" и "Надежда-21" по подбору персонала являются экономически необоснованными. Дело в том, что большая часть предоставленного персонала — штатные работники ООО и иных организаций, входящих вместе с ООО в холдинг "Возрождение". Контроль и приемку выполненных персоналом работ осуществляет само ООО, а сумма денежных средств, перечисленная организациям инвалидов, превышает сумму фактических выплат работникам.

ООО не согласилось с решением инспекции и оспорило его в арбитражном суде.

Как установил суд, инспекция в своем решении указала, что лишь большую часть предоставленного обществу персонала составляли штатные сотрудники ООО и иных организаций, входящих в холдинг "Возрождение". Сведения об иных работниках, предоставленных предприятию, налоговый орган не привел. В деле также отсутствуют сведения об общем количестве предоставленных ООО работников, а также штатные расписания иных организаций, входящих в холдинг "Возрождение", подтверждающие, что персонал предоставлялся из числа штатных работников заявителя и данных организаций.

Кроме того, предоставление предприятию персонала из числа штатных работников иных организаций, входящих в холдинг "Возрождение", не свидетельствует об экономической необоснованности спорных расходов предприятия, так как данные организации являются самостоятельными юридическими лицами, что не исключает выполнения их сотрудниками работ по совместительству.

Инспекция не представила доказательств того, что работниками ООО по договорам подряда с организациями инвалидов выполнялись работы, обусловленные трудовыми договорами, заключенными с ООО. Условиями договора с организациями инвалидов предусмотрено, что ООО перечисляет исполнителям помимо сумм для оплаты работы персонала также вознаграждение за оказанные услуги.

Таким образом, превышение общей суммы денежных средств, перечисленных ООО исполнителям, над фактически выплаченной работникам по договорам подряда суммой соответствует заключенным ООО договорам.

Указанными договорами также предусмотрено, что ООО осуществляет контроль качества работы, выполняемой предоставленным исполнителями персоналом, и как собственник производственных площадей, оборудования, сырья, инструментов и спецодежды контролирует квалификацию персонала, обеспечивает безопасное ведение работ и проводит необходимые инструктажи.

Поскольку инспекция не представила доказательств экономической необоснованности спорных расходов общества, суд признал решение налогового органа недействительным.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2008 г. по делу NА56-6940/2007.

Еще в одном случае инспекторы квалифицировали как заработную плату сумму, выплаченную организацией инвалидов физическим лицам в виде вознаграждения по договорам подряда за работы. С указанной суммы были исчислены ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. При этом проверяющие сослались на то, что учредителем всех организаций, входящих в холдинг, которые перечисляли денежные средства организации инвалидов за предоставление персонала, является одно и то же лицо. Инспекция решила, что организация инвалидов не принимала участия в процессе привлечения сотрудников для выполнения работ, т. е. заключение договоров с этой организацией не имело экономического смысла.

Однако суд подчеркнул, что учреждение одним физическим лицом нескольких организаций допускается нормами, регулирующими порядок создания юридических лиц. Заключение таким лицом договоров с одними и теми же контрагентами, равно как и сходный порядок ведения предпринимательской деятельности являются естественным следствием управления деятельностью юридических лиц одними и теми же органами и не могут свидетельствовать об отсутствии в их действиях экономического смысла.

Создание холдингов — один из распространенных в практике способов оптимизации коммерческой деятельности, он не предполагает обязательного создания схем ухода от налогообложения. При проверке инспекция не вывила факты противозаконного уменьшения налогового бремени членами холдинга. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 декабря 2007 г. по делу N А56-9035/2007.

Анализ приведенных прецедентов свидетельствует о том, что само по себе сотрудничество с фирмой, применяющей упрощенную систему налогообложения, или организацией инвалидов не является противозаконным.

С этим согласны и налоговые органы, утверждающие, что организация может учитывать для целей налогообложения прибыли расходы, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ и связанные с оплатой услуг другой фирмы, применяющей упрощенную систему налогообложения, по предоставлению персонала в аренду (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 2 сентября 2005 г. N 20-12/62487.1). Однако если при налоговой проверке или в суде выяснится, что налогоплательщик разработал и воплотил в жизнь схему минимизации налоговых платежей, то за этим последует доначисление налога и взыскание штрафа. При наличии определенных условий возможно также привлечение должностных лиц к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.