Новое в практике ВАС РФ по вопросам налогообложения: итоги года

Вопросы применения налогового законодательства всегда были самыми острыми и сложными, и юристы широко обсуждают эту проблему¹. В 2008 г. принят целый ряд значимых решений высоких судов по налоговым вопросам. Мы решили побеседовать с судьей, членом Президиума ВАС РФ об изменениях в правовых позициях этого суда за прошедший год. Попросили прокомментировать особенности судебного толкования общих вопросов налогообложения, подходы к определению сроков взыскания налоговых платежей и правила рассмотрения материалов проверки, проследить основные изменения судебной практики по отдельным видам налогов.
Но начнем мы с того, что в последнее время обозначилась неожиданная тенденция к снижению количества судебных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. В чем, на Ваш взгляд, основная причина этого?

Першутов Анатолий Геннадьевич:

— Я бы не стал говорить, что эта тенденция оказалась неожиданной. Прежде всего, именно эта цель и преследовалась введением внесудебного порядка взыскания налоговых санкций с 01.01.2006, а затем с 01.01.2007 - расширением этой процедуры. А после 01.01.2009 эта тенденция должна, на мой взгляд, получить дальнейшее развитие в связи с введением обязательной процедуры досудебного порядка обжалования решений налоговых органов о привлечении к ответственности и решений об отказе в привлечении к ответственности².
Кроме того, причина снижения количества налоговых споров - не только во введении внесудебного порядка взыскания налоговых санкций, но и в деятельности самого ВАС РФ. Мы стремимся своевременно выявлять и устранять пробелы, противоречия и неясности в налоговом законодательстве, вырабатывать единообразные подходы в судебной практике по налоговым спорам. Во многих случаях правовые позиции ВАС РФ становятся импульсом для внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс и практику его применения.

Если мы заговорили о введении с 1 января 2009 г. процедуры досудебного обжалования, то не кажется ли Вам, что она может даже в какой-то мере снизить гарантии защиты прав налогоплательщиков? И почему они опасаются обжаловать решение в вышестоящей инспекции, а предпочитают именно судебный порядок?

Першутов Анатолий Геннадьевич:

— Не нужно, на мой взгляд, опасаться этого досудебного порядка, и вот почему. Во-первых, его введение не исключает возможности дальнейшего обжалования соответствующих решений налоговой инспекции в судебном порядке. Во-вторых, законодатель уже с 01.01.2007 предусмотрел дополнительные гарантии для налогоплательщиков при рассмотрении материалов налоговых проверок.
Например, безусловным основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или признания судом незаконным решения налогового органа является необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя. До 01.01.2007 такое нарушение могло быть основанием для признания незаконным решения на логового органа в зависимости от того, повлияло ли оно на законность и обоснованность вынесенного этим органом решения. Такой вывод сделал Президиум ВАС РФ в постановлении от 12.02.2008 N 12566/07.
А почему для налогоплательщика предпочтительнее судебный порядок обжалования? Налогоплательщики не всегда верят в объективность разрешения жалобы внутри системы налоговых органов. Решение этой проблемы зависит полностью от эффективности работы структур налогового аудита. Очевидно, одним из основных критериев успешной деятельности сотрудников подразделений налогового аудита будет результат рассмотрения в дальнейшем налогового спора судом. Другая, не менее важная, причина - боязнь пропустить срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, то есть трехмесячный срок. В качестве примера могу привести постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8815/07. Здесь вышестоящий налоговый орган около года не давал ответа на жалобу. А когда налогоплательщик получил ответ, то понял, что ему отказали в удовлетворении жалобы. Он обратился с заявлением в суд об оспаривании решения налогового органа и при этом ходатайствовал о восстановлении пропущенного срока. Сослался на то, что пропустил его по вине вышестоящего налогового органа, который нарушил все предусмотренные НК РФ сроки.
Нижестоящие суды отказали в удовлетворении заявленных требований в связи с пропуском срока. Но ВАС РФ с такой позицией судов не согласился! При этом Президиум исходил из того, что правовые нормы, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны препятствовать реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров. Мы отметили, что в случае оспаривания ненормативного правового акта налогового органа во внесудебном порядке путем подачи жалобы в вышестоящий орган в порядке ст. 138 НК РФ срок на подачу заявления об оспаривании в судебном порядке, установленный п. 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. То есть Президиум сформулировал положение, которое, на мой взгляд, налогоплательщики должны взять на вооружение, особенно с 1 января 2009 г.

А какие еще интересные разъяснения давал ВАС РФ относительно сроков взыскания налогов и оспаривания подобных решений налоговиков?

Першутов Анатолий Геннадьевич:

— В частности, о сроке на принудительное взыскание налога и пеней речь идет в постановлении Президиума ВАС РФ от 11.03.2008 N 13746/07. Здесь мы отметили, что выставление налогоплательщику требования об уплате налога и пеней с пропуском срока, предусмотренного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения предельного срока, установленного ст. 46 Кодекса на принудительное взыскание таких платежей.

Еще два интересных решения связаны со сроком взыскания налогов во внесудебном порядке и сроком обращения налогового органа в суд. В начале года в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.01.2008 N 8922/07 было разъяснено следующее. Из содержания п. 3 ст. 46 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) следует, что указанный в ней 60-дневный срок для взыскания налоговых платежей во внесудебном порядке включает и срок направления инкассовых поручений в банк. Поэтому инспекция не вправе направлять инкассовые поручения в банк после истечения этого срока, в том числе и после их возвращения банком при закрытии налогоплательщиком счетов или при открытии им новых банковских счетов.

Вообще указанные постановления Президиума представляют собой развитие той правовой позиции, которая была изложена еще в 2006 году в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 10353/05, - о том, что 60-дневный срок, предусмотренный ст. 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого во внесудебном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента. Эта правовая позиция получила свое дальнейшее развитие в постановлениях Президиума ВАС РФ от 24.10.2006 N 5274/06, от 06.11.2007 N 8241/07, от 27.11.2007 N 8661/07, а также в 2008 году в вышеуказанных постановлениях.

Правда, следует иметь в виду, что Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в ст. 47 НК РФ было внесено дополнение: установлен один год после истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафов для принятия налоговым органом решения о взыскании этих сумм за счет имущества.

Поэтому правовые позиции Президиума, изложенные в этих постановлениях, к правоотношениям, возникшим с 01.01.2007, необходимо применять с учетом этого обстоятельства И еще на одном постановлении Президиума, в котором речь идет о сроках, хотелось бы остановиться подробнее. Это постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 13084/07. Суть рассматриваемого дела такова. Кассационный суд, отменяя постановление суда апелляционной инстанции и оставляя в силе решение суда первой инстанции, исходил из того, что окончательный срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования.

Но в НК РФ такой нормы не существует. Законодатель избрал другой механизм исчисления сроков для принудительного взыскания недоимки. И ВАС РФ об этом высказался еще в п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также в постановлениях Президиума ВАС РФ, названных выше. Именно эти правовые позиции и воспроизвел Президиум в указанном постановлении.

Но некоторые исследователи сделали вывод, что Президиум согласился с позицией судов о том, что срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования, хотя в указанном постановлении такого вывода нет. Очевидно, такое мнение возникло потому, что Президиум оставил оспариваемый судебный акт в силе. Но если внимательно ознакомиться с данным постановлением Президиума, то нетрудно заметить, что основанием для оставления в силе оспариваемого судебного акта явилось совершенно другое обстоятельство. Президиум обратил внимание на то, что выездная налоговая проверка предпринимателя проводилась в течение 11 месяцев, что свидетельствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила.

Длительный срок проведения проверки - это показатель нарушения налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Поэтому с учетом конкретных обстоятельств дела, принимая во внимание, что с момента возникновения обязанности по уплате спорных сумм налогов прошло от пяти до шести лет, и исходя из целей достижения стабильности правопорядка, правовой определенности и устойчивости сложившейся системы правоотношений Президиум не нашел оснований для отмены оспариваемого решения суда.

Анатолий Геннадьевич, уже два года прошло с момента принятия нашумевшего постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Теперь у нас недобросовестных налогоплательщиков нет, зато появились критерии необоснованности налоговой выгоды, связанные с поведением контрагентов. Но понятие "должная осмотрительность и осторожность" трактуется налоговыми органами широко и порой весьма произвольно. Предпринимал ли Президиум ВАС РФ какие-то попытки разъяснить это понятие? Какие плюсы и минусы этого документа, на Ваш взгляд, выявила практика?

Першутов Анатолий Геннадьевич:

— ВАС РФ проявил принципиальность и, если хотите, смелость в решении такого архисложного вопроса, как пределы налоговой оптимизации и допустимости налоговой выгоды.

Согласен, что еще встречается упрощенный подход инспекторов к оценке результатов встречных проверок, когда едва ли не любое нарушение со стороны контрагентов налогоплательщика (даже предполагаемое и еще не доказанное) используется как основание аннулирования соответствующих налоговых вычетов.

Сейчас еще очень много дел, где фигурирует постановление Пленума ВАС РФ N 53 и есть общее основание для предъявления огромных налоговых претензий: установление факта наличия проблемных (недобросовестных) поставщиков.

Но тот факт, что контрагент нарушает свои налоговые обязательства, еще не говорит о необоснованной налоговой выгоде у проверяемого налогоплательщика. Даже если один из контрагентов оказался однодневкой, это само по себе еще не повод в чем-то обвинять компанию.

Но легко ли будет компании выиграть такой спор в суде?

 

Першутов Анатолий Геннадьевич:

— Действительно, не всегда это просто. Тем более что налоговые органы чаще всего передают суду дополнительные доказательства.

Кроме того, есть ряд факторов, которые однозначно говорят о получении налогоплательщиком необоснованной выгоды. Все они перечислены в постановлении Пленума ВАС РФ. Но в целом практика положительна для налогоплательщика.

За истекший год мы приняли целый ряд решений по вопросам добросовестности и возмещения НДС. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.12.2007 N 8351/07 мы отметили, что организация-экспортер не может быть признана недобросовестной только на основании претензий к поставщикам ее поставщика, если у инспекции нет претензий к самому поставщику. Тем более когда у экспортера отсутствовала возможность приобрести товар у другого поставщика в силу технологических особенностей его получения и реализации.

В то же время мы подчеркиваем, что будем отказывать в праве на применение льготы или налогового вычета, если установим недостаточную осмотрительность в выборе контрагента. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12210/07 указано, что налогоплательщик имел реальную возможность изучить историю взаимоотношений предшествующих собственников здания, свидетельствующую об их целенаправленных действиях по уклонению от уплаты НДС при реализации здания. Следовательно, общество не проявило должной осмотрительности при заключении сделки куплипродажи нежилого помещения, что повлекло налоговые последствия в виде отказа в праве на НДС-вычет.

Продолжая разговор о критериях обоснованности налоговой выгоды, скажите, что нового привнесла судебная практика в толкование "разумной деловой цели" и других оценочных категорий?

Першутов Анатолий Геннадьевич:

— Обоснованность получения налоговой выгоды (уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, путем получения налогового вычета) не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств и т.п.) или от эффективности использования капитала (постановление Президиума ВАС РФ от 28.01.2008 N 12064/07).

Суд обязан проверить и исследовать, а инспекция - документально подтвердить доводы о возможном влиянии взаимозависимости между обществом и поставщиками на ценообразование в сделках купли-продажи товара, а также сведения о неуплате или неполной уплате налоговых отчислений (постановление Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 13797/07).

Нецелесообразность перенесения показателей сумм налоговых вычетов из декларации за один период в декларацию за другой период сама по себе не может являться основанием для лишения налогоплательщика права на обоснованную налоговую выгоду (постановление Президиума ВАС РФ от 11.03.2008 N 14309/07).

В связи с обоснованностью расходов оплата услуг привлеченных юристов также попала в поле зрения ВАС РФ. Ранее речь шла о величине суммы, которую имеют право требовать налогоплательщики в качестве возмещения понесенных расходов за привлечение лиц, оказывающих предусмотренные договором услуги. Но информационное письмо Президиума ВАС РФ от 05.12.2007N 121 ориентирует суды на возможность принятия расходов только в той части, в какой оплата сторонним юристам не является чрезмерной (расходы осуществляются в разумных пределах). И в то же время уточню, что в целях исчисления налога на прибыль порядок отнесения к расходам оплаты юридических услуг установлен гл. 25 НК РФ и не связан с оценкой разумности таких расходов при их распределении в составе судебных издержек.

Об этом, по сути, прямо сказал Президиум ВАС РФ. Признание произведенных налогоплательщиком расходов на юридические услуги экономически необоснованными по тому основанию, что в его структуре имелась юридическая служба, выполняющая аналогичные функции, незаконно. К тому же у налогового органа при применении ст. 252 НК РФ отсутствовали основания для проверки правильности применения цен по договорам на оказание юридических услуг в порядке ст. 40 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07).

Отмечу еще один интересный момент. Обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, вне зависимости от того, каким налоговым органом они установлены, должны быть исследованы и оценены арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Искусственное создание условий для повторного обращения по одним и тем же обстоятельствам, но в другой налоговый орган и за иной налоговый период правильно расценено арбитражным судом как совершенное в целях необоснованного получения денежных средств из бюджета под видом возмещения налога (постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16109/07).

Как поступают судьи при разрешении споров об отказе в праве на НДС-вычет при использовании в деятельности компании заемных средств?

Першутов Анатолий Геннадьевич:

— В одном из своих решений ВАС РФ снова обратился к этой проблеме. Президиум отметил, что предположения судов о возможности наступления обстоятельств, при которых налогоплательщик не сможет возвратить заемные средства, нельзя признать основанием к отказу в налоговом вычете по НДС. Кроме того, разрешая спор по другому делу, Президиум ВАС РФ указал, что увеличение задолженности налогоплательщика перед его учредителем само по себе не подтверждает невозможности возврата займов в будущем в соответствии с условиями договоров (постановления Президиума ВАС РФ от 15.01.2008 N 10515/07 и от 28.01.2008 N 12064/07).

А не могли бы Вы выделить наиболее важные для практики решения ВАС РФ по вопросу привлечения к ответственности за неуплату НДС?

Першутов Анатолий Геннадьевич:

— Президиум ВАС РФ подчеркнул, что суммы неустойки, полученные налогоплательщиком от контрагента по договору в качестве ответственности за просрочку исполнения обязательств, не являются суммами, полученными за реализованные товары (работы, услуги) в смысле гл. 21 НК РФ, и, следовательно, не подлежат обложению НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07).

В другом деле был разрешен давний вопрос об освобождении от штрафа сознательного налогоплательщика, самостоятельно уплатившего налог (если при этом не происходит расчет и доначисление санкций). Так, налогоплательщик в соответствии со ст. 81 НК РФ, самостоятельно обнаружив ошибку в первоначальной налоговой декларации по НДС, одновременно представил в инспекцию две уточненные налоговые декларации по НДС, увеличив налог к уплате в более раннем налоговом периоде и уменьшив его на ту же сумму в более позднем. Президиум ВАС РФ указал, что в таком случае у него не возникает обязанности по уплате суммы этого налога и что у него отсутствовала недоимка по НДС к моменту проведения проверки. Как следствие инспекция была не вправе применять штрафные санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 28.01.2008 N 11538/07).

Эта позиция важна для практики разрешения большого числа споров по поводу более поздней уплаты налога и ее последствий. И хотя Президиум не дает в своем постановлении анализа норм ст. 81 НК РФ, но важны следующие его рассуждения:
при отсутствии недоимки привлечение к ответственности за неуплату налога невозможно. Ведь, как правило, сотрудники инспекций не разграничивают двух различных правонарушений: неуплату налога, предполагающую штрафные санкции, и несвоевременную уплату налога, за которую грозит лишь начисление пени. Поэтому принятие НДС к вычету до установленного срока влечет, по их мнению, не только доначисление налога и пени, но и взыскание штрафа. Теперь такие действия налоговых органов, вероятнее всего, будут признаваться неправомерными.

Применение понятия "деловая цель" в налоговом праве говорит о необходимости установления реального содержания сделок. В этой связи расскажите о позиции ВАС РФ по поводу права налоговиков на юридическую переквалификацию сделок.

Першутов Анатолий Геннадьевич:

— Учитывая суть судебной доктрины "деловая цель" и практику ее применения в России и за рубежом, действительно для определения объема прав и обязанностей налогоплательщика нужно определить реальное экономическое содержание и конкретный финансовый итог хозяйственной операции. Но у налоговых органов нет обязанности в судебном порядке признавать ту или иную документально оформленную операцию (сделку) как не имеющую разумной деловой цели и посредством суда определять ее подлинный экономический смысл.

Речь не идет о квалификации сделки как действительной или недействительной с точки зрения гражданского права. Ведь даже действительная сделка (т.е. не имеющая частноправовых пороков) может быть не принята налоговым органом или судом в налоговых целях! И, наоборот, недействительная с точки зрения ГК РФ сделка в налоговых целях принимается во внимание как факт хозяйственной деятельности, влекущий появление объекта налогообложения (реализация, доход, имущество).

Иными словами, для налогового права важна сама хозяйственная операция с ее реальным финансовым итогом как факт объективной реальности, влекущий налоговое обязательство, а не квалификация ее через призму конструкций гражданско-правовых договоров.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 10405/07 суд подтвердил право налоговых органов отражать в лицевом счете недоимку в результате самостоятельной юридической переквалификации сделки, даже не обращаясь в суд за взысканием этой задолженности. Суть спора заключалась в следующем.

Компания обратилась в инспекцию за справкой об отсутствии задолженности по налогам (она нужна для получения кредита в банке). Но инспекция выдала ей документ о наличии недоимки. Причем задолженность выявилась после того, как налоговый орган при проведении выездной проверки переквалифицировал сделку между компанией и ее контрагентом и пересчитал налоги исходя из этих операций. Между тем в силу п. 2 ст. 45 НК РФ налоговый орган может взыскать налоги, начисленные в результате юридической переквалификации сделки, только в судебном порядке. Поскольку решения суда о взыскании налога не было, налогоплательщик попытался через суд добиться от инспекции выдачи чистой справки. Но Президиум ВАС РФ признал действия инспекции законными. Дело в том, что НК РФ не запрещает учитывать задолженность налогоплательщика на лицевом счете без решения суда о взыскании.

Стоит также отметить, что в постановлении Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 о применении ст. 169 ГК РФ о безнравственных сделках суд не преминул еще раз повторить: налоговые органы имеют право самостоятельно осуществлять изменение юридической квалификации сделки.

А к каким последствиям приведет на практике рассматриваемое постановление Пленума? Будут ли повторяться случаи конфискации при неуплате налогов? Поможет ли оно определить границу между уклонением от налогов и оптимизацией?

Першутов Анатолий Геннадьевич:

— За последнее время статья 169 Гражданского кодекса РФ превратилась в серьезную угрозу лишения бизнеса и собственности. Но Пленум ограничил право налоговых органов предъявлять в суд иски о признании сделки недействительной. Одной лишь ссылки на нарушение налогового законодательства и неуплату налогов теперь недостаточно для применения ст. 169 ГК РФ. Налоговые правонарушения не должны влечь последствий по этой статье ГК РФ, а лишь санкции, установленные НК РФ.

Как мы указали в постановлении N 22, применение ст. 169 ГК РФ допустимо лишь в тех случаях, когда сделка не только не соответствует закону, но и нарушает основополагающие начала российского правопорядка, нравственные устои общества. Такое возможно, например, при совершении операций, связанных с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, т. е. в деятельности, контроль над которой как раз и является одной из задач налоговых органов.

Значение постановления Пленума еще более очевидно, если рассматривать его в совокупности с другим актом - постановлением Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 N 14, существенно дополняющим порядок пересмотра дел по вновь открывшимся обстоятельствам. Руководствуясь этими двумя документами, налогоплательщик, в отношении которого суд неосновательно применил ст. 169 ГК РФ, может добиться пересмотра своего дела с учетом положений рассматриваемого постановления и, возможно, получить более выгодное для него решение по делу.

Недавно Управление анализа и обобщения судебной практики ВАС РФ на официальном сайте разместило свое мнение "О некоторых вопросах, возникших при толковании постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22". Этот документ интерпретационного характера важно также учитывать на практике. Это, по сути дела, аналитический обзор, где отмечен ряд существенных моментов, в том числе и то, что текст постановления N 22 не всегда верно трактуется СМИ с юридической точки зрения.

Анатолий Геннадьевич, мы весьма признательны Вам за столь интересное и содержательное интервью!

Беседу провела
Е.Н. Трикоз,
эксперт журнала,
кандидат юрид. наук

__________
¹ Так, недавно в Санкт-Петербурге прошла представительная конференция "Гражданское и налоговое право: конфликт правопониманий" (31 октября 2008 г.), на которой судьи и специалисты ВАС РФ, Конституционного Суда РФ и юридического факультета СПбГУ обсуждали наиболее насущные проблемы применения налогового законодательства.

² В соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ эти два вида решений могут быть обжалованы в судебном порядке только после их предварительного обжалования в вышестоящем налоговом органе. Это положение закреплено п. 75 ст. 1 и п. 16 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ (документ размещен в системе ГАРАНТ).

Журнал "Арбитражное правосудие в России" N 12/2008, Першутов Анатолий Геннадьевич, судья, член Президиума ВАС РФ, кандидат юридических наук, доцент.