(1).jpg)
Требования к составу пояснительной записки
Бухгалтерская отчетность является основным документом, из которого внутренние и, самое главное, внешние пользователи получают необходимые для принятия своих решений сведения о финансово-хозяйственной деятельности компании. О качестве представляемой в отчетности информации не в последнюю очередь можно судить по пояснительной записке. Чтобы облегчить труд бухгалтера по ее составлению, поговорим о тех данных, которые нужно в ней раскрыть.
Пояснительная записка является обязательной частью бухгалтерской отчетности всех компаний, что предусмотрено Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Исключение составляют:
- бюджетные организации;
- общественные организации, которые не ведут предпринимательской деятельности и не имеют оборотов по реализации, кроме выбывшего имущества1;
- субъекты малого предпринимательства, которые не обязаны проводить аудиторскую проверку (право не включать записку в состав отчетности в этом случае закреплено за малыми предприятиями в Указаниях об объеме форм бухгалтерской отчетности2);
- организации, применяющие УСН (по той причине, что они освобождены от ведения бухгалтерского учета3).
Само название "пояснительная записка" говорит о том, что этот документ наряду с формами N 3 - 6 приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках служит для пояснений к основным формам (N 1 и 2) бухгалтерской отчетности. Об этом сказано в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ПБУ 4/99)4.
Бухгалтер, который приступил к подготовке пояснительной записки, прежде всего должен помнить о цели создания этого документа. Предназначен он для того, чтобы обеспечить пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в основные формы отчетности, но без которых они не смогут реально оценить финансовое положение компании, финансовые результаты ее деятельности за отчетный период и изменения в ее финансовом положении5.
Достоверно и полно представить сведения о финансовом состоянии организации означает выполнить все требования нормативно-правовых актов о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности. Такие требования установлены в 3 перечисленных выше нормативных документах, а также в действующих ПБУ (практически в каждом из которых имеется раздел "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности").
Таким образом в пояснительной записке как минимум должна быть приведена информация о данных, наличие которых в бухгалтерской отчетности регламентировано законодательством, но которые не нашли отражения в формах годовой бухотчетности. В преамбуле записка должна содержать указание на то, что бухгалтерская отчетность сформирована исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета. В случае отступления от этих правил необходимо указать причину, их вызвавшую. Обратите внимание, что в пояснительной записке к формам бухгалтерской отчетности информация должна раскрываться (как и в самих этих формах) с учетом принципа существенности.
Информация считается существенной (и, значит, ее отражение необходимо), если ее отсутствие может повлиять на принимаемые на основе бухгалтерской отчетности экономические решения пользователей. Критерии уровня существенности показателей отчетности компания устанавливает самостоятельно.
Например, она может принять решение, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов6. При этом количественную оценку показателя существенности можно применять как к валюте баланса, так и к отдельной статье отчетности.
Действующие нормативные акты устанавливают лишь общие требования к содержанию пояснительной записки. При этом отражение одних сведений в ней носит обязательный характер, а других - рекомендательный. Но и некоторые из обязательных данных включаются только в том случае, если они имели место в отчетном периоде. Например, это касается информации, правила представления которой регламентировано довольно редко используемыми положениями по бухгалтерскому учету и отчетности. Это пояснения:
- к событиям после отчетной даты7;
- к условным фактам хозяйственной деятельности8;
- к операциям со связанными сторонами9;
- к информации по сегментам10;
- к информации об участии в совместной деятельности11;
- к учету государственной помощи12;
- к информации по прекращаемой деятельности13.
При подготовке пояснительной записки к отчетности за 2008 год будет необходимо учесть произошедшие в прошлом году изменения в ряде ПБУ. Например, теперь, если события после отчетной даты, влияющие на финансовый результат, имели место между датами подписания бухгалтерской отчетности и утверждения годового отчета, их следует отразить в пояснительной записке, а не в учете14.
А в связи с понижением ставки налога на прибыль с 24 до 20 процентов придется прокомментировать корректировку входящих остатков отложенных налоговых активов и обязательств на начало 2009 года15. Пояснения к отчетности нужно привести и в случае изменения срока полезного использования нематериального актива (см. мнение к статье).
И.Н. Ложников,
директор Департамента методологии бухгалтерского учета компании "HLB Внешаудит"
Организации обязаны ежегодно проверять срок полезного использования нематериального актива (НМА) на необходимость его уточнения (п. 27 ПБУ 14/2007). Проиллюстрируем следующую ситуацию. В декабре 2006 года компания приобрела программу для ЭВМ, у которой данный срок первоначально был рассчитан на 7 лет. Балансовая стоимость НМА составляет 140 000 рублей, ежегодная сумма амортизации - 20 000 рублей (140 000 руб. : 7 лет).
По окончании 2 лет ее применения выяснилось, что в дальнейшем программу можно использовать еще только 3 года. Допустим, что данное изменения срока службы НМА в соответствии с принятой учетной политикой является существенным. Тогда фирма должна пересмотреть оставшийся срок полезного использования программного продукта и размер (сумму) амортизации как за отчетный (2008) год, так и за оставшиеся 3 года ее применения. Уточнение срока полезного использования НМА приводит к необходимости исправления данных бухгалтерской отчетности.
В нашем примере остаточная стоимость НМА на начало отчетного года равняется 120 000 рублей (140 000 - 20 000), где 20 000 рублей - амортизация за первый год службы. Ежегодный размер амортизации исходя из новых сроков полезного использования составляет 30 000 рублей (120 000 руб. : 4 года = = 30 000 руб.). В отчетном же году было начислено только 20 000 рублей амортизационных отчислений. Сумму возникшей корректировки в размере 10 000 рублей (30 000 - 20 000) следует показать в бухгалтерском учете и отчетности начиная с 2008 года как изменение в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).
В ПБУ 14/2007 ничего не говорится о том, как учитывать такие изменения. Однако, принимая во внимание, что российские ПБУ разрабатываются с учетом требований международных стандартов, можно воспользоваться утвержденным в них порядком отражения таких корректировок. Согласно стандартам МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки" и МСФО 38 "Нематериальные активы" результат изменения в рассматриваемых расчетных оценках в обязательном порядке должен признаваться (перспективно) путем включения его в прибыль или убыток в периоде, когда произошло изменение и в будущих периодах. (Отметим, что начиная с отчетности за 2009 г. аналогичная норма введена п. 4 нового ПБУ 21/2008 "Оценочные значения". Но в 2008 г. выбранный порядок отражения корректировок, обусловленных уточнением сроков полезного действия НМА, компания должна зафиксировать в учетной политике.)
Доначислить 10 000 рублей амортизации нужно заключительными оборотами декабря отчетного 2008 года, используя для отражения этой операции дебет счета 20 и кредит счета 05. Затем бухгалтерские записи производятся по стандартной цепочке, заканчивая операциями по закрытию счета 99 (дебет счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 99). В пояснительной записке необходимо отметить, что сокращение сроков полезного использования НМА на 2 года приведет к удорожанию себестоимости продукции (работ, услуг) и уменьшению прибыли организации ежегодно на 10 000 рублей.
Если компания является акционерным обществом (АО), то в записке ей необходимо раскрыть еще и информацию, характерную только для АО. Она касается количества выпущенных и оплаченных (не оплаченных или оплаченных частично) акций; номинальной стоимости акций, принадлежащих обществу, а также его дочерним и зависимым предприятиям. Раскрытия также требует информации о дополнительной эмиссии акций. В обязательном порядке общество приводит в пояснительной записке фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета) и членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения.
Что же касается структуры пояснительной записки, то она может быть произвольной, так же как объем и форма представленного в ней материала. Их компания определяет самостоятельно, с учетом конкретных пользователей данной информации. Тем не менее целесообразно придерживаться определенной последовательности в изложении ее материалов. Для этого ее удобно разделить на разделы. В качестве примера ниже приведена укрупненная структура пояснительной записки (см. табл.).
Как мы уже говорили, в пояснительную записку наряду с обязательной можно включать и дополнительную информацию. Ее состав и необходимость раскрытия, как правило, определяет исполнительный орган компании. Некоторые рекомендации по отражению таких сведений содержатся в пунктах 19, 39 ПБУ 4/99. Следуя им, организация может привести оценку финансового состояния на краткосрочную и долгосрочную перспективу; данные о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы в течение ряда лет; оценку деловой активности и т. п.
Кроме того, может быть раскрыта политика компании в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность в области НИОКР; природоохранные мероприятия и иная информация. Таким образом, пояснительная записка по своему содержанию шире, чем просто комментарий к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, поскольку представляет заинтересованным пользователям дополнительные сведения, сопутствующие бухгалтерской отчетности.
Информация в пояснительной записке прежде всего предназначена для руководства организации, ее учредителей, а также кредиторов и инвесторов. Однако не стоит забывать, что пользователями отчетности являются и налоговые органы. Особенно об этом важно помнить в период кризиса, когда наблюдается спад производства. Подробный анализ финансовой деятельности компании, приведенный в пояснительной записке, поможет избежать нежелательных вопросов со стороны контролирующих органов.
Вариант укрупненной структуры пояснительной записки
| Наименование раздела пояснительной записки | Краткий перечень раскрываемой в разделе информации | Нормативные документы |
| Общие сведения о компании | Сведения об организации и членах ее исполнительных и контрольных органов (в случае отсутствия этих данных в информации, сопровож-дающей отчет), об основных видах деятельности | п. 31 ПБУ 4/99 |
| Сведения об учетной политике | Особенности учетной политики и ее изменения, в т. ч. способы ведения бухгалтерского учета, отличные от предыдущего года; изменения в учетной политике отчетного года, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями отчетности, причины этих изменений и оценка их последствий в стоимостном выражении; изменения в учетной политике года, следующего за отчетным, с указанием причин такого изменения | п. 24 ПБУ 4/99; пп. 22,23 ПБУ 1/98*; п. 4 ст. 13 Федерального закона N 129-ФЗ |
| Анализ имущественного и финансового положения компании | Краткая характеристика деятельности организации в разрезе обычных видов деятельности, текущей инвестиционной и финан-совой деятельности. Основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на ее финансовые результаты. Решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли. При необходимости принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельности, доли собственных оборотных средств и пр.) | п. 19 приказа N 67н |
| Пояснения к показателям форм бухгалтерской отчетности | Расшифровки и пояснения к существенным показателям баланса (отчета о прибылях и убытках) и методам их оценки. Кроме того, здесь же подлежат раскрытию статьи, по которым в формах N 1,2 бухгалтерской отчетности отражаются прочие оборотные и внеоборотные активы, прочие запасы и затраты, прочие кредиторы, дебиторы, обязательства и другие "прочие" данные в случае их существенности. Здесь же может быть отражена иная существенная информация, например о событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности и т. д., в случае ее наличия и при условии, что она не выделена в отдельный раздел записки | ПБУ по разным объектам учета |
| Заключение | Приводится оценка результатов, а также дальнейшая перспектива финансово-хозяйственной деятельности компании | |
| *) Новое ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций" вступило в силу 1 января 2009 г. и позволяет внести изменения в учетную политику в течение 2009 г. | ||
Автор статьи:
И.Г. Костюкова,
эксперт журнала
Экспертиза статьи:
С.П. Родюшкин,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
профессиональный бухгалтер-эксперт
1 п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ
2 утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н
3 п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N129-ФЗ
4 п. 5 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н
6 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н
7 п. 11 ПБУ 7/98, утв. приказом Минфина России от 25.11 1998 N 56н
8 разд. IV ПБУ 8/01, утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н
9 ПБУ 11/2008, утв. приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н
10 ПБУ 12/2000, утв. приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н
11 пп. 8, 11, 16, 22, 23 ПБУ 20/03, утв. приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н
12 ПБУ 13/2000, утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н
13 ПБУ 16/02, утв. приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н
15 пп. 14,15 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н
Журнал "Актуальная бухгалтерия" N 3/2009, И.Г. Костюкова, эксперт журнала
