"Автомобильные" затраты: выбираем оптимальный вариант

Расходы на автотранспорт есть практически у любой фирмы. Если компания пользуется своей машиной, то ей как минимум приходится оплачивать бензин. Если машина принадлежит, например, ее сотруднику, есть несколько вариантов оплаты подобных затрат. Например, выдача ему компенсации, получение машины в безвозмездное пользование или аренду. Расскажем о нюансах учета этих расходов, а также плюсах и минусах каждого из предложенных вариантов их оплаты.

Автомобильные затраты порой занимают немалую долю в общих расходах фирмы. И речь даже не идет об автотранспортных компаниях. Зачастую лишь одна машина представительского класса может "съесть" до 20 000 рублей в месяц. И это без учета возможных расходов на ее ремонт, страхование, покупку допоборудования. Поэтому мы и решили рассмотреть порядок учета затрат на содержание транспорта в свете последних разъяснений финансистов и свежей арбитражной практики.

Затраты на собственный транспорт

Прежде всего напомним точку зрения Минфина России на порядок нормирования "бензиновых" затрат. В течение достаточно длительного времени он остается неизменным. Финансисты считают, что эти расходы должны учитываться лишь в пределах норм, утвержденных Минтрансом России. Они приведены в Методических рекомендациях "Нормы расхода топлив..."¹. Причем мнение министерства за 2009 год никаких изменений не претерпело. Причина все та же: затраты на бензин, превышающие указанные нормы, - экономически необоснованны. Следовательно, их нельзя учесть при налогообложении прибыли².

Исключение из этого порядка предусмотрено только для тех машин, нормы расхода бензина по которым Минтрансом России не установлены. Затраты на топливо для них финансисты рекомендуют списывать, исходя из данных "соответствующей технической документации и (или) информации, предоставляемой изготовителем автомобиля"³.

На наш взгляд, такая позиция, мягко говоря, небесспорна. Причин для этого множество. Во первых, Налоговый кодекс не требует списывать подобные расходы в пределах каких бы то ни было норм. Они должны учитываться в размере фактических затрат. Во вторых, Минтранс России не вправе утверждать те или иные нормы, которые должны использоваться при налогообложении прибыли. Это подтверждают и судебные решения, принятые в последнее время по этому вопросу. Сразу оговоримся, что в них речь идет о применении старых "бензиновых" норм. Однако прежний документ Минтранса России содержал ровно те же положения, что и нынешний, а именно указание на то, что он применяется "для расчетов по налогообложению предприятий". Итак, по мнению Федерального арбитражного суда Центрального округа, "Налоговым кодексом не предусмотрено нормирование расходов ГСМ в целях налогообложения прибыли, а "Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте" N Р3112194-0366-03, утвержденные Минтрансом России 29.04.2003, на которые ссылается налоговый орган, носят рекомендательный характер". В связи с этим решение налоговиков о привлечении компании к ответственности за списание топлива сверх норм и, как следствие, занижение облагаемой прибыли было отменено⁴.

Поддерживают своих коллег и судьи Уральского округа. Приведем цитату из документа.

К слову сказать, такой же позиции придерживается и Высший Арбитражный Суд РФ, который также считает, что подобные затраты нормироваться не должны⁵. Но на этом мы останавливаться не будем. Подробный материал, посвященный данной теме, был опубликован в "АБ" N 5, 2008.

Будет компания нормировать расходы на бензин или нет, не так уж и важно. В любом случае подобные затраты должны быть подтверждены документально. При списании топлива в бухгалтерии компании должны быть чеки ККТ, подтверждающие факт покупки бензина, и путевые листы с указанием на производственный характер данных расходов. Остановимся на путевых листах. До сих пор в налоговом законодательстве нет четкого ответа на вопрос о том, нужно ли компании использовать форму этого документа, утвержденную Госкомстатом России⁶, или она вправе разработать и утвердить ее самостоятельно. По мнению Росстата, госкомстатовские формы обязательны для применения всеми компаниями, занятыми эксплуатацией автотранспорта⁷. Причем до настоящего времени Росстат свою позицию не изменил. Однако Минфин России более лоялен к налогоплательщикам. Как сказано в ряде писем финансистов, официальный вариант обязателен лишь для автотранспортных предприятий (т. е. тех, для которых перевозка грузов и пассажиров за плату является одним из видов их коммерческой и предпринимательской деятельности). Другие компании вправе разработать этот документ самостоятельно⁸. Аналогичной позиции придерживаются и столичные налоговики⁹.

Главное - в путевом листе должны содержаться обязательные для него реквизиты. Они перечислены в одном из приказов Минтранса России¹⁰. Кроме того, там должны быть и те реквизиты, которые установлены в статье 9 Закона "О бухгалтерском учете"¹¹, отсутствующие в минтрансовском приказе. Это, в частности, наименование должностей лиц, оформляющих документ, и их личные подписи. Также в нем необходимо привести данные о маршруте автомобиля. В противном случае компании будет трудно обосновать производственный характер поездки¹². Кроме того, в составе обязательных реквизитов отсутствуют данные о расходе горючего (марка, сколько израсходовано по норме и фактически). В собственной форме листа они необходимы. Ведь именно они служат основанием для включения стоимости топлива в затраты. К слову сказать, все эти реквизиты в гос-комстатовской форме уже есть, поэтому самый оптимальный и простой для бухгалтера вариант - разработать свой бланк листа, взяв за основу форму Госкомстата России (попросту говоря, удалив из нее лишние и не нужные компании реквизиты). Форму путевого листа, созданную компанией самостоятельно, утверждают в качестве элемента бухгалтерской учетной политики.

Путевой лист необязательно оформлять на каждый день. Его можно выдавать, например, на неделю или другой период времени, удобный для фирмы¹³. Все путевые листы в обязательном порядке регистрируют в специальном журнале. Его компания должна разработать самостоятельно. Минимальный срок хранения листов - 5 лет с момента их выдачи¹⁴.

Затраты на выплату компенсаций

К нормируемым расходам относят и затраты на выплату компенсаций за использование личного автотранспорта в служебных целях. Подобные расходы учитывают при налогообложении прибыли лишь в пределах норм, утвержденных Правительством РФ¹⁵. Они составляют для легковых автомобилей с объемом до 2000 куб. см - 1200 рублей в месяц, свыше 2000 куб. см - 1500 рублей в месяц¹⁶. Их отражают в составе прочих расходов компании. При этом каких бы то ни было норм в отношении грузовых машин правительство не установило. Они касаются исключительно легкового транспорта. Из этого можно сделать вывод: компенсации за использование личного грузовика можно учесть при налогообложении прибыли в полной сумме (т. е. без учета правительственных норм). Правда, желательно, чтобы обязанность начислить указанную выплату была установлена в трудовом договоре с работником. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России¹⁷.

Отметим, что в перечень имущества, поименованного в статье 188 Трудового кодекса, входит и личный транспорт (грузовой или легковой - не уточняется). Сразу скажем, что подобная компенсация положена далеко не всем сотрудникам фирмы. На нее имеют право лишь те, работа которых связана с постоянными разъездами в соответствии с их должностной инструкцией¹⁸. Конкретный размер выплаты и перечень сотрудников, которым она полагается, приказом утверждает руководитель фирмы. Работник, получающий компенсацию, должен представить в бухгалтерию заявление, копию ПТС машины, а также доверенности (если он управляет чужим транспортом).

Бухгалтеру нужно обратить внимание на один немаловажный момент. Компенсацию не начисляют за те дни, когда работник болел, находился в отпуске или командировке (т. е. личный транспорт не использовал).

Пример
Сотрудник компании получает компенсацию за использование личного транспорта в служебных целях. Ее сумма, утвержденная приказом руководителя фирмы, составляет 1500 руб. в месяц. В августе работник проболел 4 рабочих дня. Общее количество рабочих дней в этом месяце - 21. За август ему положена компенсация в сумме
1500 руб. : 21 дн. x (21 дн. - 4 дн.) = 1214 руб.
Именно эта сумма будет учитываться при налогообложении прибыли.

В сумму компенсации заложены все расходы на эксплуатацию машины. Например, ремонт и техобслуживание, покупку горючесмазочных материалов, страхование. Следовательно, тем работникам, которые получают компенсацию, никаких других выплат, связанных с использованием машины, не полагается. Если такие выплаты все же начислены, то учесть их при налогообложении прибыли нельзя¹⁹.

Компенсацию отражают в прочих расходах кассовым методом. То есть лишь после того, как она будет фактически выплачена. При этом метод определения облагаемой прибыли, применяемый фирмой (кассовый или начисления), значения не имеет. Поэтому начислять и выдавать компенсацию оптимально в последних числах каждого месяца. Ведь если она начислена за сентябрь, а выдана в первых числах октября, то ее можно будет учесть лишь по итогам последнего квартала.

Факт выплаты компенсации не освобождает компанию от обязанности вести в отношении поездок работников на личном автомобиле путевые листы. По мнению Минфина России, лишь этот документ может подтвердить факт служебного использования транспорта²⁰. При его отсутствии фирма не сможет учесть данные затраты при налогообложении, даже несмотря на то, что они не превышают правительственных норм.

В дополнение отметим, что подобные компенсации не облагают ни единым соцналогом, ни НДФЛ. Это правило применяют и в тех ситуациях, когда данные выплаты превышают установленные нормы. Хотя контролеры с таким подходом не согласны. Так, по ряду разъяснений Минфина России, сумма компенсации, превышающая правительственную норму, должна облагаться налогом на доходы физических лиц²¹. Однако Президиум ВАС РФ еще в 2007 году указал, что данные нормы используют исключительно при расчете облагаемой прибыли²². К налогу на доходы они никакого отношения не имеют.

Безвозмездное пользование и аренда

Помимо выплаты компенсаций есть еще два способа оплаты транспортных затрат, а именно получение автомобиля сотрудника по договору безвозмездного пользования или аренды. В первом случае договор должен предусматривать, что фирма компенсирует все фактические расходы по эксплуатации машины (в т. ч. на покупку бензина). В такой ситуации их можно учесть при налогообложении прибыли (в пределах норм или сверх них - решать вам). Такого же мнения придерживается и Минфин России²³. Для учета этих издержек необходимо оформить с работником соответствующий договор, а также получить у него копию ПТС и доверенности (при управлении машиной, ему не принадлежащей). Для списания купленного бензина потребуются и путевые листы.

У этого способа есть один большой недостаток. В результате безвозмездного пользования чужим имуществом (машиной) у фирмы возникает некий <виртуальный> доход. Он равен рыночной цене подобной услуги (т. е. той сумме, которую заплатила бы компания при получении такого же имущества в аренду). Его сумму учитывают как внереализационные доходы с увеличением налогооблагаемой прибыли.

И последний способ - аренда транспортного средства без экипажа. Договором аренды плата может быть установлена в любом разумном пределе. Для целей налогообложения она не нормируется. Сумму арендных платежей отражают как прочие расходы компании. При этом их включают в доход работника-арендодателя, облагаемый НДФЛ. Единый соцналог на эти платежи не начисляют. Правда, если в ходе проверки будет установлено, что работник сам управляет машиной (например, согласно данным путевых листов), то доначисления ЕСН на арендную плату не избежать. Такой договор будет классифицирован как аренда с экипажем и пре-доставлением услуг по управлению. А выплаты по подобным сделкам попадают в базу, облагаемую соцналогом.
Если договором определено, что все затраты на эксплуатацию машины несет арендатор, то расходы на покупку ГСМ в составе облагаемых доходов сотрудника-арендо-дателя не учитывают. Компания-арендатор вправе их учесть при налогообложении прибыли при наличии путевых листов на транспорт и документов, подтверждающих факт покупки бензина. Вопрос, применять правительственные нормы при списании горючего или нет, как и во всех других случаях, остается спорным.

  Автор статьи:
А.Н. Сикорский,
налоговый консультант, д. э. н.

Экспертиза статьи:
В.Н. Горностаев,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
налоговый консультант, аудитор