Несвоевременное перечисление налога налоговым агентом: неожиданная позиция ВАС РФ

26 июня на сайте ВАС РФ опубликовано Постановление Президиума ВАС РФ от 18 марта 2014 г. № 18290/13 по делу об обжаловании решения инспекции ФНС России о привлечении налогового агента  к ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет суммы налога (ст. 123 НК РФ). Интерес данный судебный акт вызывает в первую очередь потому, что ВАС РФ в нем фактически выводит не предусмотренное напрямую законом основание освобождения и налогового агента от такой ответственности.

По мнению суда, если налоговый агент, пускай и несвоевременно, но полностью уплатил налог и пени до подачи первичного или уточненного расчета, то ответственности он не подлежит. Налоговый агент освобождается от ответственности на основании п. 4 ст. 81 НК РФ, причем даже в том случае, если уточненка подавалась из-за ошибок, не повлекших неуплату налога. Так, в рассмотренном случае расчет был верным, а исправлялся только код страны. Суды трех нижестоящих инстанции занимали строго противоположную позицию.

Фабула дела

Обществом при выплате дивидендов иностранным компаниям 15 июля 2011 года был исчислен и удержан налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ за 2010 год. Однако сумма налога была перечислена в бюджет не полностью (18 июля 2011 года). Обнаружив ошибку, общество 12 августа 2011 года самостоятельно уплатило недостающую сумму и пени за просрочку платежа.

25 октября 2011 года обществом представлен в инспекцию ФНС России первичный налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанного налога за III квартал 2011 года. Впоследствии инспекцией проведена камеральная проверка данного расчета, в ходе которой обществом 2 ноября 2011 года представлена "уточненка" в связи с допущенной ошибкой по строке 040 в указании кода страны – получателя дохода.

По итогам проверки 27 марта 2012 года инспекцией принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в связи с неполным перечислением в установленный срок суммы налога. Общество обратилось в арбитражный суд с требованием об освобождении его от налоговой ответственности на основании подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, так как налог, хоть и с задержкой, а также пени были перечислены в бюджет до подачи первичного расчета и "уточненки".

Также общество ставило вопрос о зачете переплаты по налогу на прибыль в счет начисленных ему, как налоговому агенту пеней, но данный вопрос Президиумом ВАС РФ не рассматривался.

Спорные нормы

Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное неудержание или неперечисление (неполное удержание или перечисление) в срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Штраф – в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию или перечислению.

Согласно ст. 81 НК РФ налогоплательщики и налоговые агенты обязаны вносить изменения в налоговую декларацию (расчет) в случаях: обнаружения ими факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом в случае, если недостоверные сведения, а также ошибки, содержащиеся в первоначально поданной декларации, не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщики (плательщики сборов) вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Кроме того, предусматриваются основания освобождения от налоговой ответственности (п. 4 ст. 81 НК РФ) при условии уплаты сначала недостающей суммы налога и пеней, а затем предоставления уточненной налоговой декларации. Причем данные действия должны быть совершены до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налогов, или о назначении выездной налоговой проверки.

Первая инстанция, апелляция и кассация 

Как отметил суд первой инстанции, ст. 81 НК РФ регулируется порядок внесения изменений в поданный в налоговый орган расчет путем представления уточненного расчета. При этом налоговый агент освобождения от ответственности в случае представления уточненного расчета при обнаружении им факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога. Однако ни один из описанных недостатков в расчете общества не присутствовал, а предоставление "уточненки" связано с ошибочным указанием кода страны (см. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11 февраля 2013 г. по делу № А40-146836/12).

В связи с этим, по мнению суда, положения п. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ не подлежат применению в рассматриваемой ситуации. Также суд отметил, что штраф по ст. 123 НК РФ назначается независимо от того, были налоги перечислены в бюджет впоследствии или нет. Факт более позднего перечисления суммы налога не может быть исправлен путем подачи уточненного расчета. В удовлетворении требования обществу было отказано, суды апелляционной и кассационной инстанций данную позицию поддержали (см. постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 апреля 2013 г. № 09АП-9934/2013; постановлением ФАС Московского округа от 3 сентября 2013 г. по делу № А40-146836/12-20-661).

Позиция Президиума ВАС РФ 

Как отметил Президиум ВАС РФ, п. 3 и п. 4 ст. 81 НК РФ призваны стимулировать налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов на самостоятельное выявление допущенных ими искажений в налоговой отчетности. В связи с этим предусматриваются условия освобождения от ответственности, в числе которых уплата недостающей суммы налога и пеней и подача уточненной декларации до момента обнаружения нарушений налоговым органом.

Президиум ВАС РФ подчеркнул, что налог и пени в бюджет были перечислены обществом до подачи основного и уточненного расчета. При этом искажение сведений в расчете не повлекло неуплату налога – представление уточненного расчета было связано с устранением технической ошибки. Однако, несмотря на это, суды трех инстанций пришли к выводу о невозможности применения в рассматриваемой ситуации положений п. 4 ст. 81 НК РФ и освобождении общества от налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ такое толкование положений налогового законодательства не отвечает принципу справедливости. При этом суд сравнил две категории налоговых агентов-нарушителей. Первая – налоговые агенты, допустившие искажение сведений в расчете, что повлекло неполную уплату налога в бюджет. Вторая – налоговые агенты, представившие достоверный расчет, однако допустившие нарушение срока перечисления этих сумм в бюджет (рассматриваемый случай). По мнению Президиума ВАС РФ, описанный подход нижестоящих судов ставит первую категорию в более выгодное положение.

Действительно, исходя из актов судов первой, апелляционной и кассационной инстанций, получается, что если налоговый агент ошибся и в расчете, и в перечисленной сумме – он может подать "уточненку" и быть освобожден от ответственности. Однако если ошибка была только в перечисленной сумме, а расчет был подготовлен правильно, то он такой возможности лишается. Выходит, что налоговый агент, допустивший более грубое нарушение, освобождается от ответственности, а совершивший менее грубое – нет.

"На недопустимость подобного толкования неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, отмечая, что конституционному принципу равенства противоречит любая дискриминация, то есть такие различия в правах и свободах, которые в сходных обстоятельствах ставят одну категорию лиц в менее благоприятные (или, наоборот, более благоприятные) условия по сравнению с другими категориями", – отмечается в Постановлении.

По мнению Президиума ВАС РФ вводя ответственность налоговых агентов за нарушение сроков перечисления налога (ст. 123 НК РФ), законодатель не исключил возможность для них, наряду с налогоплательщиками и плательщиками сборов, корректировать налоговую базу и устранять нарушения без санкций со стороны налоговых органов – на основании ст. 81 НК РФ.

Более того, тот факт, что общество не исказило налоговую отчетность и до представления первичного расчета уплатило налог в полном размере, свидетельствует о его добросовестном поведении как участника налоговых правоотношений. По мнению Президиума ВАС РФ, данное обстоятельство должно влечь освобождение его от налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

В результате требование общества удовлетворено (в части отмены штрафа, пени остались в силе). При этом Постановление Президиума ВАС РФ также содержит оговорку о возможности пересмотра на его основании аналогичных дел.

***

Таким образом, Президиум ВАС РФ опроверг доводы судов, о том, что ответственность по ст. 123 НК РФ наступает независимо от последующего перечисления налогов в бюджет, указав на необходимость учитывать, на основании п. 4 ст. 81 НК РФ, в какой именно период они были уплачены – до подачи расчета или после. Кроме того, фактически суд допустил, что уточненная декларация по п. 4 ст. 81 НК РФ в контексте ст. 123 НК РФ может подаваться независимо от того, были в первичном расчете искажения, повлекшие неуплату налога или нет.

Стоит отметить, что ситуация рассмотренная в Постановлении Президиума ВАС РФ, является достаточно необычной. Как правило, практика рассмотрения споров о привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ и применении п. 4 ст. 81 НК РФ связана со случаями, когда к несвоевременной уплате налогов приводят ошибки в расчете и уточненка подается в связи с этим.

Обычно такие ситуации разрешаются в пользу налогового агента (постановление ФАС Уральского округа от 3 июня 2014 г. № Ф09-3494/14 по делу № А60-35714/2013). Исключения составляют случаи, когда он не соблюдает требования об уплате недоимки и пеней до подачи "уточненки", а также о совершении данных действий до выявления нарушений налоговым органом (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 мая 2013 г. по делу № А27-17528/2012; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 июня 2013 г. по делу № А27-17530/2012).

Тем не менее, ситуации, сходные с рассмотренным Президиумом ВАС РФ делом, имели место и решались до настоящего момента не в пользу налогового агента (см. постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22 октября 2013 г. по делу № А45-25321/2012 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 февраля 2014 г. по делу № А45-25321/2012; постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 декабря 2013 г. по делу № А56-9578/2013).

Документы по теме: 

• Налоговый кодекс Российской Федерации
• Постановление Президиума ВАС РФ от 18 марта 2014 г. № 18290/13 по делу № А40-146836/12
• Определение Конституционного Суда РФ от 7 июня 2001 г. № 141-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Кавказтрансгаз" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации"

Новости по теме:

• Должностных лиц налоговых органов могут начать штрафовать за неправомерные действия – ИА "ГАРАНТ", 9 июня 2014 г.
• В России может появиться система налогового мониторинга – ИА "ГАРАНТ", 26 мая 2014 г.
• В РФ могут ввести институт налогового консультирования – ИА "ГАРАНТ",26 мая 2014 г.
• Президент РФ подписал закон об упрощении налогового учета – ИА "ГАРАНТ", 21 апреля 2014 г.
• Усовершенствованы отдельные процедуры налогового администрирования – ИА "ГАРАНТ", 3 апреля 2014 г.
• Подписана новая "дорожная карта" по налоговому администрированию – ИА "ГАРАНТ", 11 февраля 2014 г.
• Эксперты разработали предложения по основным направлениям налоговой политики – ИА "ГАРАНТ", 13 января 2014 г.

Материалы по теме:

Проект Основных направлений налоговой политики на 2015-2017 годы: "да" малому бизнесу, "нет" льготам?
Планируется ужесточить требования к налоговым льготам, замедлить рост акцизных ставок и предоставить дополнительные преференции малому бизнесу.

Неоднозначные поправки: кто выиграет от изменений в НК РФ и кого обяжут платить больше
Закон, которые первоначально был направлен на совершенствование налогового администрирования, в окончательной редакции существенно увеличил налоговое бремя малого бизнеса.

Возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях: что может измениться?
В скором времени поводом для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении могут стать не только материалы налоговиков, но и сообщения других лиц, в том числе правоохранительных органов. Соответствующий законопроект внесен на рассмотрение Госдумы Президентом РФ. В данной статье мы рассмотрим, что может измениться для бизнеса в случае принятия указанного документа.

Актуальные налоговые и бухгалтерские изменения с 1 января 2014 года
С нового года налоговое законодательство подвергнется значительным изменениям. Будут скорректированы положения НК РФ об уплате НДС, налоговом контроле и налоговой ответственности, правилах начисления амортизации, налоге на имущество и налоге на прибыль. Подробнее об изменениях, а также о законодательных инициативах, которые могут обрести юридическую силу уже в начале 2014 года читайте в нашем материале.