Работа с бухгалтерской учетной политикой в 2013 году

Вступление в силу нового закона о бухгалтерском учете знаменует собой очередной, важный, но далеко не окончательный этап реформы бухгалтерского учета. Практика начала года уже показала, что нормотворчество в области организации и регулирования бухгалтерского учета не прекращается.

В соответствии с новым законом о бухгалтерском учете¹ все компании, в том числе применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), обязаны вести бухгалтерский учет².
Тем же законом предусматривается, что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до его вступления в силу³.
При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей этому закону⁴.
Иными словами, разрабатывая дополнения и изменения учетной политики на 2013 год, тем организациям, которые уже ведут бухучет, необходимо гармонизировать свои методы учета, сформированные по старым Положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ), с требованиями нового закона. Тем организациям, которые по тем или иным причинам только начинают вести учет, необходимо рекомендации, содержащиеся в ПБУ, сверять с новым законом о бухучете.

Определение учетной политики
Для начала попробуем дать определение термину «учетная политика». Итак, совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику⁵. Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности⁶.
Отметим, что определение учетной политики, данное в законе о бухгалтерском учете, по смыслу и по тексту практически тождественно определению, данному в соответствующем ПБУ.
Внутренними стандартами предприятия (учетной политикой) также определяются способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
Работа бухгалтера с учетной политикой включает в себя два этапа — формирование (выбор и обоснование) и раскрытие в годовой бухгалтерской отчетности⁷.
Формировать учетную политику обязаны все организации, применяющие российские стандарты бухгалтерского учета, — это пока еще все те же ПБУ, утвержденные приказами Минфина России. При этом организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами⁸. Раскрывать учетную политику обязаны только организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству, учредительным документам либо по собственной инициативе⁹.
В практической работе над учетной политикой бухгалтеру необходимо увязать отдельные ее аспекты с общей стратегией и особенностями деятельности компании. Например, раздел о доходах и расходах должен учитывать маркетинговую политику, в частности применение скидок (наценок). И вовсе не обязательно переписывать отдельные положения из маркетинговой политики, достаточно, например, сделать ссылку на этот внутренний документ с указанием, что маркетинговая политика является составной частью общей учетной политики.

Сроки утверждения и период применения учетной политики
Отчетным периодом для годовой бухгалтерской отчетности, или отчетным годом, является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица¹⁰.
Бытует мнение, что приказ об утверждении учетной политики на следующий год обязательно должен быть подписан до 31 декабря текущего года. В частности, аудиторы нередко делают замечания тем организациям, у которых такой приказ датирован началом отчетного года.
Мотивируют свои замечания аудиторы требованиями пункта 9 ПБУ 1/2008.

Как мы видим, формальные основания для замечания, действительно, есть, а с точки зрения методологии бухгалтерского учета подобное замечание является достаточно спорным. Вспомним, например, о ретроспективном методе отражения последствий изменения учетной политики, когда исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период. Одновременно корректируются значения связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, так, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида¹¹.
Для предприятий, ведущих бухгалтерский учет не один год, принятие учетной политики на следующий отчетный год, по сути, означает всего лишь изменение (уточнение, дополнение) той учетной политики, которая применялась в прошлый период. Такой вывод следует из двух основополагающих принципов учета, а именно из принципа сопоставимости показателей отчетности за разные отчетные периоды¹², а также из обозначенного нами вначале принципа последовательного применения учетной политики из года в год¹³. То есть новый, закрепленный в учетной политике способ учета имеет обратную силу.
Таким образом, дата или срок утверждения учетной политики решающего значения не имеют, принципиальное значение имеет период, на который утверждается и в котором реально применяется учетная политика.
На практике бухгалтеру можно рекомендовать не гнаться за формальным соблюдением сроков подготовки и утверждения положения об учетной политике, тем более не следует выпускать соответствующий приказ «задним числом», а сосредоточиться на содержательной части учетной политики. При этом по возможности вдумчиво проанализировать бизнес своей компании и его перспективы с привлечением специалистов самой компании.

Объекты учета, инвентаризация
Бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями, установленными законом о бухучете, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности¹⁴.
Объектами бухгалтерского учета организации являются¹⁵:

• факты хозяйственной жизни;
• активы;
• обязательства;
• источники финансирования ее деятельности;
• доходы;
• расходы;
• иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

В отношении фактов хозяйственной жизни (деятельности) сохраняются требования полноты и своевременности их отражения в бухгалтерском учете¹⁶. Факт хозяйственной жизни определяется законом как сделка, событие, операция, которые оказывают (способны оказать) влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств¹⁷.
Другим важным объектом учета закон определяет активы. Понятие актива и порядок его признания в бухгалтерском учете закон не определяет. Понятие актива и критерии его признания даны в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России¹⁸. Причем критерии признания активов прямо не связаны с правом собственности организации на то или иное имущество. Согласно этой Концепции активами признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем¹⁹. В бухгалтерском балансе актив признается, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности²⁰.
Поскольку в стандартах (действующих положениях) по бухгалтерскому учету пока еще не содержится общих критериев признания активов на балансе организации, в учетной политике предприятия необходимо применять правила признания, рекомендованные Концепцией.
Подобная трактовка вовсе не означает, что незыблемый принцип имущественной обособленности организации якобы отвергается. Вместе с тем напомним, что законодательством предусмотрены случаи управления «чужими» активами, с постановкой их на балансовый учет, и уплаты налога на имущество организаций (это, например, аренда предприятия²¹). В связи с этим при работе с учетной политикой в 2013 году стоит задуматься об общем порядке учета других объектов аренды.^*
Инвентаризация активов и обязательств организации в общем случае является обязательной. Под инвентаризацией понимается выявление фактического наличия соответствующих объектов учета, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Организация вправе самостоятельно определить в своей учетной политике случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, за исключением случаев обязательной инвентаризации²². Требования закона не являются новацией, напомним, что аналогичная норма предусмотрена пунктом 4 ПБУ 1/2008.
Однако при описании порядка проведения инвентаризации активов и обязательств желательно увязать его с графиком планово предупредительных мероприятий (ремонтов), а также сделать ссылку, например, на график проведения сверки взаиморасчетов с контрагентами и т. д.

Напомним, инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета²³.
Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить²⁴:

• правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;
• правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;
• правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Отсутствие инвентаризации расчетов перед составлением годовой отчетности в аудиторской практике считается типовым нарушением. При этом предприятие зачастую имеет необходимый набор документов в виде актов сверки взаиморасчетов, в том числе с банками, налоговыми органами, внебюджетными фондами и прочими контрагентами. Основную трудность представляет собой разброс таких документов по датам. Некоторые подтверждающие расчеты документы поступают в бухгалтерию в начале года, следующего за отчетным периодом. В такой ситуации у многих бухгалтеров возникает вопрос: как правильно закрепить в учетной политике сроки и порядок проведения годовой инвентаризации расчетов в учетной политике.
Отметим, что обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется в государственные органы статистики не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода²⁵. То есть, закон предоставляет достаточно времени для того, чтобы сразу после окончания отчетного года и, что самое главное, получения годовых справок о состоянии расчетов с налоговыми органами, банками и другими организациями провести инвентаризацию. В учетной политике целесообразно закрепить проведение годовой инвентаризации расчетов отдельной процедурой от инвентаризации активов и других объектов учета организации, непосредственно в период подготовки отчетности, но перед ее окончательным составлением. Составленной считается отчетность после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта²⁶.

Основания для изменения учетной политики
Изменение учетной политики может производиться при условии²⁷:

• изменения требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
• разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
• существенного изменения условий деятельности организации.

Основания для изменения учетной политики, предусмотренные законом, в целом аналогичны требованиям пункта 10 ПБУ 1/2008. Различие касается целей изменения учетной политики в случае разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского учета. В законе речь идет о повышении качества информации об объекте учета, но не говорится об уменьшении трудоемкости учетного процесса. В данном случае приоритет принадлежит закону, и желание уменьшить трудоемкость учетного процесса не может являться основанием для изменения учетной политики. На взгляд автора, такая позиция вполне справедлива и более точно согласуется с целями бухгалтерского учета. Разработка или выбор нового способа бухучета изначально должны предполагать рациональное его применение (требование рациональности)²⁸.
Закон № 402 ФЗ допускает изменение учетной политики не с начала отчетного года в случае, если такой порядок изменения учетной политики обусловлен причиной этого изменения²⁹. Аналогичная норма содержится в пункте 12 ПБУ 1/2008.

Простая система учета
В феврале нынешнего года Минюст России зарегистрировал приказ Минфина России от 18.12.2012 № 164н «О внесении изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»» (ПБУ 1/2008)³⁰. ПБУ 1/2008 дополнено пунктом 6.1 о возможности ведения бухучета без применения двойной записи для отдельных субъектов:

Следует отметить, что эта новая норма в настоящее время пока еще не получила официальных рекомендаций по своему применению. Тем не менее существуют Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства³¹. В частности, упрощенная форма бухгалтерского учета малым предприятием³² может вестись:
по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухучета имущества малого предприятия);
по форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухучета имущества малого предприятия.
Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности³³.
Как мы указывали выше, объектом учета являются факты хозяйственной жизни, которые трактуются несколько шире, чем хозяйственные операции. Поэтому те организации, которые примут решение на применение простой формы учета без использования метода двойной записи, могут доработать рекомендованную форму Книги учета, включив в нее, кроме хозяйственных операций, сделки и события, которые способны оказать влияние на финансовое положение организации. Например, сделки по долгосрочной аренде.
Очень важно учитывать то обстоятельство, что применяемая простая форма учета должна обеспечивать для микропредприятий и социально ориентированных некоммерческих организаций возможность составления адекватной и достоверной годовой бухгалтерской отчетности. В частности, для социально ориентированных некоммерческих организаций утверждена упрощенная форма бухгалтерского баланса и отчета о целевом использовании средств³⁴.
Напомним также, что микропредприятия составляют отчетность по упрощенным формам бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для субъектов малого предпринимательства³⁵.

Первичные документы и учетные регистры как элемент учетной политики
Формы первичных учетных документов утверждает руководитель организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета³⁶. Напомним, о том, что формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности являются элементом учетной политики, сказано в пункте 4 ПБУ 1/2008.
По информации Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012, формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов, например кассовые документы.
Сделаем практические выводы. Бухгалтеру при формировании учетной политики следует сначала утвердить все первичные документы, в том числе и унифицированные (за исключением кассовых и банковских), которые организация реально использует в своем документообороте в качестве приложения к учетной политике.
Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета, формы которых утверждает руководитель экономического субъекта³⁷. С регистрами придется поступить в порядке, аналогичном для первичных документов, даже и в том случае, если они формируются с помощью компьютерной бухгалтерской программы.
В заключение скажем несколько слов о рабочем плане счетов. Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами³⁸. При этом не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета³⁹.

Сноски:
¹ Федеральный закон от 06.12.2011 № 402 ФЗ (далее — Закон № 402 ФЗ)
² ч. 1 ст. 6 Закона № 402 ФЗ
³ ч. 1 ст. 30 Закона № 402 ФЗ
⁴ Информация Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012
⁵ ч. 1 ст. 8 Закона № 402 ФЗ
⁶ п. 2 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106 н (далее — ПБУ 1/2008)
⁷ п. 1 ПБУ 1/2008
⁸ ч. 2 ст. 8 Закона № 402 ФЗ
⁹ п. 3 ПБУ 1/2008
¹⁰ ч. 1 ст. 15 Закона № 402 ФЗ
¹¹ п. 15 ПБУ 1/2008
¹² ч. 7 ст. 8 Закона № 402 ФЗ
¹³ ч. 5 ст. 8 Закона № 402 ФЗ
¹⁴ ч. 2 ст. 1 Закона № 402 ФЗ
¹⁵ ст. 5 Закона № 402 ФЗ
¹⁶ п. 6 ПБУ 1/2008
¹⁷ ч. 8 ст. 3 Закона № 402 ФЗ
¹⁸ Концепция одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 (далее — Концепция)
¹⁹ п. 7.2 Концепции
²⁰ п. 8.3 Концепции
²¹ ст. 656—663 ГК РФ
²² ст. 11 Закона № 402 ФЗ
²³ п. 3.44 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее — Методические указания)
²⁴ п. 3.48 Методических указаний
²⁵ ч. 1, 2 ст. 18 Закона № 402 ФЗ
²⁶ ч. 8 ст. 13 Закона № 402 ФЗ
²⁷ ч. 6 ст. 8 Закона № 402 ФЗ
²⁸ п. 6 ПБУ 1/2008
²⁹ ч. 7 ст. 8 Закона № 402 ФЗ
³⁰ зарегистрировано в Минюсте России 15.02.2013, № 27109
³¹ утв. приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н (далее — Рекомендации)
³² п. 21 Рекомендаций
³³ п. 22 Рекомендаций
³⁴ приказ Минфина России от 04.12.2012 № 154н
³⁵ приказ Минфина России от 17.08.2012 № 113н
³⁶ ч. 4 ст. 9 Закона № 402 ФЗ
³⁷ ч. 5 ст. 10 Закона № 402 ФЗ
³⁸ ч. 3 ст. 10 Закона № 402 Ф
³⁹ Информация Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012
^* Подробнее смотрите статью «Учет и налогообложение объектов аренды» (Актуальная бухгалтерия, № 3, март 2013 г.).