Налог на имущество с неотделимых улучшений объектов аренды

Вопрос о том, кто является плательщиком налога на имущество с неотделимых улучшений арендованного имущества — арендатор или арендодатель, — существует уже давно.
По разъяснениям Минфина России, обязанность по уплате налога лежит на арендаторе, который произвел эти капитальные вложения (до их выбытия в рамках договора аренды).
Данная позиция письмом от 24 октября 2008 года № 03-05-04-01/37 была доведена до сведения ФНС России и в дальнейшем неоднократно высказывалась финансовым ведомством¹.
Точка зрения Минфина России по рассматриваемому вопросу, как мы увидим дальше, представляется спорной. Поэтому не удивительно, что нашелся налогоплательщик (компания «Краснодар Водоканал»), который решился обжаловать указанное письмо как противоречащее нормам Гражданского кодекса, Налогового кодекса и Закона о бухгалтерском учете². В подготовке заявления в ВАС РФ по этому делу участвовал и автор настоящей статьи. По данному делу было вынесено решение ВАС РФ3.

Признание письма нормативным правовым актом

Не секрет, что Минфин России не считает свои письма нормативными правовыми актами, чтобы не давать возможность налогоплательщикам обжаловать их в порядке статьи 191 Арбитражного процессуального кодекса. И на этот раз ведомство возражало против рассмотрения заявления компании «Краснодар Водоканал», направив ходатайство о прекращении производства по делу.
Напомним, что арбитражный суд рассматривает дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда⁴. Причем именно ВАС РФ рассматривает такие дела в качестве суда первой инстанции⁵.
Как указал Президиум ВАС РФ6, дела об оспаривании нормативных правовых актов рассматриваются и арбитражными судами, и судами общей юрисдикции. Таким образом, суд сделал вывод о существовании единых критериев отнесения указанными судами того или иного акта к категории нормативных правовых актов. (Данный вывод был также подтвержден в другом документе ВАС РФ7.)
Существенные признаки, характеризующие нормативный правовой акт, были названы Верховным Судом РФ8 (высшим судебным органом в системе судов общей юрисдикции):

• издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом;
• наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.

Действительно, не каждое письмо Минфина России можно признать нормативным правовым актом. Однако, рассмотрев изложенные заявителем — компанией «Краснодар Водоканал» — аргументы, ВАС РФ согласился с тем, что содержащееся в тексте оспариваемого письма положение устанавливает обязательные правила поведения для организаций, заключающиеся в необходимости исчислять и уплачивать налог на имущество в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества. Кроме того, данное письмо было направлено ФНС России для руководства в ее практической деятельности (что не исключает возможности многократного применения содержащихся в нем предписаний, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц) и должно быть использовано в работе налоговиков при проведении ими мероприятий налогового контроля.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что оспариваемое письмо соответствует признакам нормативного правового акта и может быть обжаловано в ВАС РФ как в суде первой инстанции, а ходатайство Минфина России о прекращении производства по делу не подлежит удовлетворению. Теперь перейдем к рассмотрению существа вопроса.

Правовая позиция компании
В качестве ее обоснования были указаны следующие аргументы. Объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета⁹.
В обсуждаемом письме Минфин России ссылается только на пункт 5 Положения по бухучету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)10, в соответствии с которым в состав основных средств включаются в том числе капитальные вложения в арендованные объекты ОС. Однако из данной нормы не следует, что в составе ОС учитываются любые улучшения арендованного имущества — как отделимые, так и неотделимые, как компенсируемые, так и не компенсируемые арендодателем. Пункт 5 ПБУ 6/01 является общей нормой, которую следует толковать системно с иными нормативными актами по бухучету и гражданским законодательством.
Так, пункт 3 Методических указаний по бухучету основных средств¹¹ говорит, что капвложения в арендованные объекты ОС включаются в состав основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды такие вложения являются собственностью арендатора. В этом случае они учитываются как отдельный инвентарный объект¹². Таким образом, следуя Методическим указаниям, капитальные вложения следует разделять на те, которые принадлежат на праве собственности арендатору, и те, которые принадлежат на том же праве арендодателю.
Исходя из Гражданского кодекса¹³ арендатору могут принадлежать только капитальные вложения в форме отделимых улучшений. Что касается неотделимых улучшений, то они являются частью единой и неделимой вещи, которая изначально принадлежит арендодателю. В отношении капвложений в форме неотделимых улучшений у арендатора не может возникнуть право собственности. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой¹⁴.
Основываясь на системном толковании приведенных выше норм, можно сделать следующий вывод: поскольку арендатор не является собственником капвложений в форме неотделимых улучшений, что следует из природы таких улучшений и норм гражданского законодательства, то капвложения в форме неотделимых улучшений не могут учитываться в качестве основных средств арендатора. Следовательно, в отношении указанных объектов арендатор не может являться плательщиком налога на имущество. Этой позиции придерживаются и некоторые суды¹⁵.

Выводы ВАС РФ
Однако ВАС РФ не поддержал позицию налогоплательщика. Суд фактически согласился с логикой Минфина России: определяющей для рассматриваемого вопроса является именно норма пункта 5 ПБУ 6/01, в соответствии с которой капвложения в арендованные объекты ОС учитываются в составе основных средств. Кроме того, суд сослался еще на одну норму¹⁶. Она говорит о том, что такие капвложения зачисляются организацией-арендатором в состав собственных ОС в сумме фактически произведенных затрат (если иное не предусмотрено до¬говором).
По мнению ВАС РФ, такое правовое регулирование направлено на разрешение основных задач бухгалтерского учета¹⁷. Также, с точки зрения суда, необходимость отражения капитальных вложений в составе ОС арендатора согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, поскольку учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств¹⁸.
Наконец, ВАС РФ сделал, как кажется автору статьи, основной вывод в пользу позиции Минфина России: до момента выбытия капвложения, сделанные арендатором, приносят экономическую выгоду именно арендатору, соответственно на нем и лежит обязанность по их отражению в бухучете в составе основных средств.
Действительно, в пункте 4 ПБУ 6/01 один из критериев признания объекта основным средством сформулирован как способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Однако является ли этот признак основополагающим? Если следовать такой логике ВАС РФ, то в качестве основных средств арендатора можно признать и все остальное арендованное имущество, ведь до окончания договора именно арендатор эксплуатирует эти объекты и извлекает из этого экономическую выгоду. Но арендованное имущество — это основные средства арендодателя. Представляется, что правила учета неотделимых улучшений арендованного имущества не могут принципиально отличаться от правил учета самого арендованного имущества, поскольку улучшения являются частью последнего и не могут быть физически отделены от него без нанесения ущерба.
В Методических указаниях действительно сказано, что капитальные вложения в арендованные объекты ОС учитываются у арендатора в составе его основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капвложения являются собственностью арендатора.
В отношении этого довода ВАС РФ сделал, как нам кажется, недостаточно обоснованный вывод. Суд отметил, что по смыслу положений пунктов 10, 35 Методических указаний, исходя из существа регулиру¬емого этими положениями вопросов, термин «собственность арендатора на капитальные вложения» употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.
Однако не совсем понятно, как фраза «если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора» из пункта 10 Методических указаний может быть сформулирована в «экономическом смысле», если речь идет об одном из условий, которое должно быть зафиксировано именно в договоре аренды. Вряд ли можно согласиться с тем, что в договоре аренды какие-то условия формулируются в соответствии с исключительно «экономическим смыслом» и не имеют правового значения.
Но точку в этом деле ставить еще рано. На сайте ВАС РФ (www.arbitr.ru) указано, что «Краснодар Водоканал» подал надзорную жалобу в отношении рассмотренного решения ВАС РФ. Поэтому, возможно, дело будет передано в Президиум ВАС РФ. Посмотрим, насколько он согласится с выводом первой инстанции ВАС РФ о том, что «ссылку на нормы Гражданского кодекса суд считает несостоятельной, поскольку положения гражданского законодательства не разрешают вопросов, затрагиваемых в упомянутом письме Минфина России».