(1).jpg)
Субсидии на развитие бизнеса: порядок учета изменился
Мария Кузнецова,
аудитор аудиторской компании "Бетроен"
С начала этого года действует новый порядок налогового учета субсидий на развитие бизнеса, которые субъекты малого и среднего предпринимательства получают из бюджета.
Положения Федерального закона "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон № 209-ФЗ) предусматривают комплексную поддержку субъектов малого и среднего бизнеса, в том числе и финансовую1. Она может быть предоставлена в форме субсидий, бюджетных инвестиций, а также государственных или муниципальных гарантий по обязательствам.
Но недавно были приняты поправки в Налоговый кодекс2, которые изменили порядок налогового учета финансовой помощи, оказанной из бюджета в рамках Закона № 209-ФЗ. Причем изменения коснулись только учета субсидий, полученных не ранее 2011 года.
Субсидии бывают разные
Понятие "субсидии" содержится в Бюджетном кодексе. Это денежные средства, которые предоставляются юридическим лицам на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с их хозяйственной деятельностью3.
Но следует различать учет бюджетных субсидий, которые предоставляются некоммерческим и коммерческим организациям.
У первых целевые бюджетные средства в виде субсидий не включаются в состав налоговых доходов, если они поименованы в перечне, который содержится в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса. Если же получатель субсидии - коммерческая организация, то при получении денежных средств на безвозмездной и безвозвратной основе у нее возникает экономическая выгода. А значит, сумма субсидии должна быть учтена в составе доходов. Причем это касается как компаний - плательщиков налога на прибыль, так и тех, кто применяет "упрощенку"4.
Но если до 1 января 2011 года субсидии на развитие бизнеса должны были учитываться в составе налоговых доходов в общем порядке - в полном объеме на дату их получения, то теперь действуют другие правила. Полученная субсидия включается в состав доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет субсидии, если с момента ее получения прошло не более двух налоговых периодов (т. е. двух календарных лет). И если на конец второго календарного года у компании останется неизрасходованная сумма субсидии, то ее необходимо отразить в качестве дохода на конец этого года. То есть если фирма получила субсидию в период с января по декабрь 2011 года и не израсходовала ее (израсходовала не полностью), то включить неиспользованную сумму субсидии в состав доходов необходимо 31 декабря 2012 года (пример 1).
Такой порядок учета доходов в виде субсидий действует и при общей системе налогообложения, и при "упрощенке".
Но следует иметь в виду: организации, которые применяют "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы", имеют право отражать доходы в таком порядке, только если у них ведется учет расходования средств именно этой субсидии. В противном случае вся сумма полученной субсидии должна быть отражена в составе доходов в периоде ее получения.
Если за счет субсидии приобретено основное средство
Порядок учета субсидий, о котором было сказано выше, не распространяется на случаи, когда за счет этих средств компании - плательщики налога на прибыль приобретают амортизируемое имущество. В этой ситуации сумма субсидии включается у них в состав доходов по мере признания расходов на приобретение этого объекта.
То есть речь в данном случае идет не только о ежемесячных суммах начисленной амортизации, но и об амортизационной премии, если фирма ее применяет (пример 2).
Организациям, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, следует учитывать, что для признания налоговых расходов на приобретение основных средств (а значит, и доходов в виде субсидии) эти расходы должны быть полностью оплачены5 (пример 3).
Обратите внимание: данный порядок учета действует только в отношении компаний - плательщиков налога на прибыль и не распространяется на "упрощенцев".
Пример 1.
Компания в марте 2011 г. получила из бюджета субсидию на развитие бизнеса в сумме 100 000 руб. и израсходовала ее на приобретение товаров в следующем порядке.
Первая партия товаров - на сумму 42 000 руб. - была закуплена в марте, а вторая - на сумму 35 000 руб. - в апреле 2011 г.
Доходы в виде субсидии будут отражены в налоговом учете так.
Часть субсидии в сумме 42 000 руб. компания включит в состав внереализационных доходов в марте 2011 г., а еще часть субсидии в сумме 35 000 руб. - в апреле 2011 г. Оставшаяся сумма бюджетных средств в размере 23 000 руб. (100 000 – (35 000 + 42 000)) будет включена в состав доходов в том месяце, когда она будет фактически израсходована. Если же по каким-то причинам компания не израсходует остаток субсидии, то эту сумму (23 000 руб.) нужно будет в обязательном порядке включить в состав внереализационных доходов по состоянию на 31.12.2012.
Пример 2.
В феврале 2011 г. компания - плательщик налога на прибыль (метод начисления) получила субсидию из бюджета в сумме 100 000 руб. и полностью израсходовала ее на приобретение производственного оборудования. Оборудование первоначальной стоимостью 100 000 руб. было введено в эксплуатацию в марте 2011 г. Компания установила срок его эксплуатации - 3 года (36 месяцев). Согласно учетной политике в налоговом учете фирма применяет линейный метод расчета амортизации, а также использует амортизационную премию в размере 10%.
Таким образом, ежемесячная норма амортизации для этого оборудования составит 2,778% (1/36 мес. x 100%).
В апреле 2011 г. организация отразит часть расходов на приобретение оборудования: амортизационная премия - 10 000 руб. (100 000 руб. x
x 10%), а также ежемесячная сумма амортизации - 2500 руб. ((100 000 руб. – 10 000 руб.) x 2,778%).
Соответственно, внереализационный доход в виде субсидии за апрель 2011 г. составит 12 500 руб. (10 000 + 2500).
Затем начиная с мая 2011 г. компания будет ежемесячно признавать в налоговом учете внереализационный доход в виде субсидии в размере 2500 руб. (пропорционально сумме начисленной амортизации).
Пример 3.
Воспользуемся условиями примера 2, но предположим, что компания применяет кассовый метод расчета налога на прибыль, а приобретенное за счет субсидии оборудование было оплачено в 2 этапа:
- 1-й платеж (70 000 руб.) - в марте 2011 г.;
- 2-й платеж (30 000 руб.) - в мае 2011 г.
В этом случае компания имеет право амортизировать это имущество (и учесть в расходах амортизационную премию) только в мае 2011 г. (расчеты в данном случае будут теми же, что и в примере 2).
Следовательно, в мае 2011 г. необходимо включить в состав внереализационных доходов и часть субсидии в сумме 12 500 руб. (пропорционально признанным расходам, т.е. в размере суммы начисленной в этом месяце амортизационной премии и амортизации).
Поддержка не только финансовая
Добавим, что Закон № 209-ФЗ, который действует с 2008 года, кроме финансовой поддержки предусматривает и другие виды поддержки малого и среднего бизнеса.
Имущественная поддержка. То есть передача фирме органами власти государственного или муниципального имущества (в т. ч. земельных участков, зданий, оборудования, транспортных средств и т. д.). Это имущество может быть передано на возмездной или безвозмездной основе или же на льготных условиях, но его необходимо использовать по целевому назначению.
Информационная поддержка. Она предусматривает, в частности, размещение органами власти в Интернете следующей информации:
- о реализации целевых программ развития субъектов малого и среднего бизнеса;
- о количестве субъектов малого и среднего бизнеса, их классификации по видам экономической деятельности, числе замещенных рабочих мест и т. д.;
- иного характера (экономической, правовой, статистической, производственно-технологической информации, информации в области маркетинга и т. д.).
Консультационная поддержка. Она может быть оказана в виде консультаций, которые можно получить в специально созданных центрах, деятельность которых обеспечивают органы власти. Или же это может быть компенсация затрат фирмы на консультационные услуги, которые должны быть документально подтверждены.
Антонина Вислова,
заместитель директора компании "Бухгалтерское бюро", к. э. н.
Согласно ранее действовавшему законодательству субсидии признавались в составе внереализационных доходов в полном объеме в периоде их получения, поскольку никаких особенностей Налоговый кодекс не предусматривал. В результате фактически часть полученных средств возвращалась в бюджет в виде налогов, что снижало эффективность субсидирования.
В этой связи, а также с учетом целевого и срочного характера данного вида финансовой поддержки законодатель внес поправки в статью 271 Налогового кодекса, увязав признание субсидии в составе внереализационных доходов к фактически осуществленным за счет этого источника расходам. Поэтому, по нашему мнению, при покупке товаров за счет средств данного вида внереализационные доходы в виде субсидии в части, пропорциональной произведенным расходам, следует признавать сразу же после их приобретения.
Если фирма получила средства финансовой поддержки в виде субсидии в январе - декабре 2011 года, то согласно пункту 4.3 статьи 271 Налогового кодекса они будут отражаться в виде внереализационных доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Не израсходованная за указанные два налоговых периода сумма субсидии должна быть включена во внереализационные доходы по окончании второго налогового периода, то есть 31 декабря 2012 года.
Однако указанный порядок учета средств финансовой поддержки (в течение двух налоговых периодов с даты получения) в составе внереализационных доходов не распространяется на случаи приобретения за счет указанного источника амортизируемого имущества.
В этом случае субсидия будет отражаться в составе внереализационного дохода по мере признания расходов по приобретению амортизируемого имущества, то есть по мере начисления амортизации исходя из установленной ежемесячной амортизационной нормы.
Экспертиза статьи:
Светлана Мягкова,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
профессиональный бухгалтер-эксперт
1 ст. 17 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ
2 Федеральный закон от 07.03.2011 № 23-ФЗ
3 ст. 78 БК РФ
4письма Минфина России от 27.07.2009 № 03-03-06/4/63, от 17.12.2010 № 03-04-06/3-308, от 14.02.2011 № 03-11-11/38
5 подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ
