Открываем интернет-магазин

Для создания интернет-ма­газина прежде всего понадобится сайт.
Отметим, что нормы гражданского законодательства РФ не содержат такого понятия, как "сайт".
Ранее действовавшие Рекомендации Центробанка, касающиеся информационного содержания и организации веб-сайтов кредит­ных организаций в сети Интернет, содержат понятие веб-сайта. Им является представляемая в Интернете иерархически организованная, непосредственно адресуемая совокупность связанных визуально воспринимаемых информационных страниц и элементов управления доступом к программно-информационным средствам веб-сервера¹.
Налоговики, в свою очередь, отмечают, что по своей сути ин­тернет-сайт - это совокупность двух объектов авторского права: программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна)².
Таким образом, сайт представляет собой результат интеллектуальной деятельности, поскольку и программа для ЭВМ, и дизайн являются объектами авторских прав³.
Следовательно, для того, чтобы фирма, планирующая реализовывать товары через интернет-магазин, могла использовать сайт, ей нужно обладать исключительными правами на результат интеллектуальной деятельности либо получить право пользования сайтом на основании лицензионного договора, заключенного с правообладателем сайта.
Обладать исключительными правами на результат интеллектуальной деятельности фирма может в случае заключения договора об отчуждении исключительных прав с правообладателем.
При этом если сайт создает работник компании в рамках исполнения им должностных обязанностей, то исключительное право на служебное произведение изначально будет принадлежать фирме-работодателю, если трудовым или иным договором между фирмой и автором (работником) не предусмотрено иное⁴.

Принимаем к бухучету

В бухгалтерском учете созданный сайт, исключительные права на который принадлежат фирме, является нематериальным активом, так как выполняются все условия принятия к бухгалтерскому учету данного объекта в качестве НМА⁵.
Сайт принимают к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету. Фактичес­кой (первоначальной) стоимостью сайта признают сумму затрат на его приобретение, создание и обеспечение условий для использования этого актива в запланированных целях⁶.
Иными словами, в первоначальную стоимость сайта следует включить затраты, непосредственно связанные с его созданием и обеспечением условий для его использования в деятельности интернет-магазина. К таким затратам относят стоимость работы программистов, страховые взносы с сумм оплаты их труда, амортизацию основных средств, а также затраты на первоначальную регистрацию доменного имени и услуги хостинга, так как без них сайт не может быть использован в целях его создания.
В дальнейшем затраты на услуги хостинга признают в составе расходов на продажу ежемесячно в соответствии с предоставляемыми актами об оказании услуг.
Что касается затрат на перерегистрацию доменного имени, которые будут понесены в дальнейшем, то их нужно будет учесть в составе расходов будущих периодов на счете 97 с последующим равномерным списанием в состав расходов на продажу текущего периода в течение срока действия регистрации домена⁷.
Необходимо отметить, что приказом Минфина России⁸ (на момент написания статьи опубликован не был) внесены изменения в Положение № 34н в части порядка учета расходов будущих периодов. Согласно этим изменениям затраты, произведенные фирмой в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражают в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов. Списывают такие расходы в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида⁹. При этом в План счетов и Инструкцию изменения относительно счета 97 внесены не были.
Так как в бухгалтерском учете расходы признают в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления, расходы на перерегистрацию доменного имени, уплаченные единовременно, но фактически относящиеся к нескольким отчетным периодам, следует признавать в составе расходов текущего периода равномерно в течение срока действия регистрации домена. При этом ввиду того, что на настоящий момент не внесены изменения в План счетов и Инструкцию к нему, такие расходы можно учитывать на счете 97.
При принятии сайта к бухгал­терскому учету необходимо определить срок его полезного использования или установить, что этот сайт является нематериальным активом с неопределенным сроком полезного использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого фирма предполагает использовать сайт с целью получения экономической выгоды¹⁰.
Стоимость сайта с определенным сроком полезного использования погашают посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования¹¹.
Амортизацию можно рассчитывать одним из предложенных ПБУ 14/2007 способом. Наиболее простой и чаще всего использу­емый способ расчета амортизации - линейный¹².
Амортизационные отчисления по сайту возникают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к учету, и начисляются до полного погашения стоимости сайта либо списания его с учета¹³ (пример 1).
Когда фирма использует сайт на основании лицензионного договора, расходы на его создание следует учесть в составе расходов будущих периодов на счете 97. В течение срока лицензионного договора расходы, учтенные на счете 97, будут списываться в состав расходов на продажу.
Как уже отмечалось выше, в результате внесенных в Положение № 34н изменений устранено понятие "расходы будущих периодов". Однако в связи с тем, что в План счетов и Инструкцию по применению Плана счетов не внесены изменения в части счета 97, фирма вправе учитывать такие расходы на счете 97 с отнесением в состав расходов текущего периода равномерно в течение срока лицензионного договора.

Налоговый учет

В целях налогового учета затраты на создание сайта, исключительные права на который принадлежат фирме, также следует признать нематериальным активом. Первоначальную стоимость сайта, созданного самой компанией, определяют как сумму фактических расходов на его приобретение, создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов¹⁴.
Таким образом, в первоначальную стоимость сайта как НМА следует включить стоимость работы программистов, страховые взносы, амортизацию основных средств, а также затраты на первоначальную регистрацию доменного имени и услуги хостинга, так как без них сайт не может быть использован в целях его создания¹⁵.
В последующем затраты на услуги хостинга признают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, ежемесячно в соответствии с предоставляемыми актами об оказании услуг. А затраты на пе­ререгистрацию доменного имени, которые будут понесены в дальнейшем, также следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение срока действия регистрации домена¹⁶.
Следует отметить, что в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, не предусмотрено определение срока полезного использования сайта исходя из предполагаемого срока его использования. Поэтому норму амортизации следует исчислять исходя из срока полезного использования, равного 10 годам¹⁷.
Если затраты на создание сайта составили в общей сложности менее 40 000 рублей, то такой сайт не нужно признавать нематериальным активом в целях налогового учета и затраты на него следует списать единовременно в состав прочих расходов, связанных с производством и реа­лизацией¹⁸.
Когда ежемесячные амортизационные начисления по сайту в бухгалтерском и налоговом учете отличаются, то возникают временные разницы. Эти временные разницы являются вычитаемыми и приводят к образованию отложенного налогового актива, что отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"¹⁹ (пример 2).
В налоговом учете расходы на создание сайта, используемого на основании лицензионного договора, подлежат списанию в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в течение срока лицензионного договора²⁰

Учитываем проданные товары

Итак, фирма создала сайт и приступила к работе. Однако на практике возникает вопрос: в какой момент признавать в учете выручку от реализации, если право собственности на товар к покупателю переходит в момент его получения от курьера или от транспортной организации?
В такой ситуации необходимо использовать счет 45 "Товары отгруженные" (пример 3).
В налоговом учете выручку следует признавать в обычном порядке - на дату перехода права собственности на товар²¹.

Оформляем первичку

Как отмечается в Правилах продажи товаров дистанционным способом, договор считают заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара, или с момента получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар²².
Если покупатель оплачивает товар наличными деньгами, то ин­тернет-магазин обязан оформить кассовый чек при осуществлении торговли через интернет-магазин и юридическим, и физическим лицам²³.
При этом, как отмечают налоговые органы, при оказании услуг по доставке товара с выездом на дом к заказчику целесообразно использовать компактные ККТ с автономным электропитанием из числа находящихся в Государственном реестре контрольно-кассовых машин, которые согласно Классификатору контрольно-кассовых машин, используемых на территории Российской Федерации²⁴, разрешены к применению в соответствующей сфере деятельности²⁵.
Зачастую на практике интер­нет-магазины пробивают кассовый чек заранее, до момента получения оплаты от покупателя. С этим кассовым чеком курьер едет к покупателю, где и получает оплату за товар, возвращается в магазин и сдает выручку в кассу. Такой порядок, как правило, не влечет рисков при условии, что выручка будет оприходована в кассу в день ее получения курьером. В противном случае фирма может быть привлечена к административной ответственности²⁶.
Если же оплата товара будет происходить в безналичной форме, то необходимости применять ККТ и, соответственно, выдавать кассовый чек у интернет-магазина не возникает²⁷.
Что касается такого документа, как товарный чек, то его унифицированная форма законодательством не установлена. Поэтому форму товарного чека фирма разрабатывает и утверждает самостоятельно²⁸, соблюдая при этом положения закона "О бухгалтерском учете"²⁹, и закрепляет в качестве приложения к учетной политике.
При оплате товаров покупателем в безналичной форме или продаже товаров в кредит (за исключением оплаты с использованием банковских платежных карт) продавец обязан подтвердить передачу товара путем составления накладной или акта сдачи-приемки товара³⁰.
Так как унифицированных форм этих документов также не установлено, фирма вправе оформлять накладную или акт сдачи-приемки товара в произвольной форме, с учетом требований, предъявляемых к оформлению первичных учетных документов. При желании фирма вправе оформить накладную по унифицированной форме № ТОРГ-12³¹.
Иными словами, для подтверждения факта реализации и оплаты товара покупателем - физичес­ким лицом в безналичной форме достаточно оформить товарный чек (или накладную, или акт приема-передачи товара) в разработанной самостоятельно с учетом требований, предъявляемых к первичным документам, форме или товарную накладную по форме № ТОРГ-12.

Пример 1
Фирма заказала специализированной компании работу по созданию сайта интернет-магазина. По заключенному договору все исключительные права на созданный сайт перейдут фирме на 5 лет. Руководством фирмы было принято решение, что срок полезного использования сайта тоже будет равен этому периоду (5 лет). Также были оплачены услуги по регистрации доменного имени на один год и хостинг. По НМА фирма отражает амортизацию линейным способом.
После принятия работы у компании, создавшей сайт, бухгалтер фирмы сделает проводки:

ДЕБЕТ 08 субсчет "Приобретение НМА" КРЕДИТ 60
субсчета контрагентов
– 300 000 руб. - отражена задолженность перед компанией за создание сайта;
– 10 000 руб. - отражена задолженность за регистрацию доменного имени;
– 5000 руб. - отражена задолженность за хостинг;
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 субсчет "Приобретение НМА"
– 315 000 руб. (300 000 + 10 000 + 5000) - учтен в составе НМА сайт интернет-магазина фирмы;
– 104 000 руб. - оприходованы карты номиналом 1000 руб. - 4000 шт.;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
субсчета контрагентов
– 54 000 руб. - отражен НДС по счету за создание сайта;
– 1800 руб. - отражен НДС по счету за регистрацию доменного имени;
– 900 руб. - отражен НДС по счету за услугу хостинга.
В месяце, следующем после месяца ввода сайта в эксплуатацию, бухгалтер отразит:
ДЕБЕТ 26, 44 КРЕДИТ 05
– 5250 руб. (315 000 руб. : 60 мес.) - начислена амортизация сайта интер­нет-магазина;
ДЕБЕТ 68 субсчет "НДС" КРЕДИТ 19
– 57 700 руб. - учтен НДС к уплате в бюджет.

Пример 2
Используя условия предыдущего примера, предположим, что согласно учетной политике фирмы амортизация НМА в бухучете начисляется способом пропорционально объему проданной продукции, а в налоговом учете - линейным. Через интернет-магазин за все время функционирования сайта планируется продать товаров на 3 000 000 руб. За месяц работы интернет-магазина продано товаров на сумму 60 000 руб. Бухгалтером сделаны проводки по начислению амортизации сайта:
ДЕБЕТ 26, 44 КРЕДИТ 05
– 6300 руб. ((315 000 руб. x (60 000 руб. : 3 000 000 руб.)) : 100%) - начислена амортизация сайта интернет-магазина.
Сумма амортизации по данным налогового учета - 5250 руб. (315 000 руб. : : 60 мес. x 100%).
Разница между суммами амортизации в бухучете и налоговом учете - 1050 руб. (6300 – 5250).
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет "Налог на прибыль"
– 210 руб. (1050 руб. x 20%) - отражена сумма отложенного налогового актива.

Пример 3
Фирма осуществляет торговлю через свой интернет-магазин. Поступил заказ от покупателя на сумму 53 100 руб. (в т. ч. НДС - 8100 руб.). Товар выдан курьеру фирмы для доставки по адресу, указанному покупателем.
Указанные операции сформируют проводки:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41 субсчет "Товар на складе"
– 30 000 руб. - отгружен товар покупателю (без НДС);
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет "Выручка"
– 53 100 руб. - отражена задолженность покупателя
за реализованный товар;
ДЕБЕТ 90 субсчет "НДС" КРЕДИТ 68 субсчет "НДС"
– 8100 руб. - начислен НДС с реализации.
После возвращения курьер внес в кассу фирмы деньги от покупателя и предъявил экземпляр накладной с распиской покупателя в получении заказанного товара.
Бухгалтером фирмы будут сделаны проводки:
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 62
– 53 100 руб. - поступила в кассу фирмы выручка за реализованный товар;
ДЕБЕТ 90 субсчет "Себестоимость продаж" КРЕДИТ 45
– 30 000 руб. - списана покупная стоимость реализованных товаров.

Экспертиза статьи:
Ольга Монако,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

____________________________________________

¹ п. 1.2 Рекомендаций, утв. письмом ЦБ РФ от 03.02.2004 № 16-Т
² письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/004121
³ п. 1 ст. 1259 ГК РФ
⁴ п. 2 ст. 1295 ГК РФ
⁵ пп. 3, 4 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н
⁶ пп. 6, 7, 9 ПБУ 14/2007
⁷ п. 65 Положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; Инструкция, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н
⁸приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н
⁹ п. 14 приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н
¹⁰п. 25 ПБУ 14/2007
¹¹п. 23 ПБУ 14/2007
¹² п. 28 ПБУ 14/2007
¹³ п. 31 ПБУ 14/2007
¹⁴п. 3 ст. 257 НК РФ
¹⁵ письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/004121
¹⁶подп. 49. п. 1 ст. 264 НК РФ; письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/004121
¹⁷п. 2 ст. 258 НК РФ
¹⁸подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ
¹⁹пп. 11, 14 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н; Инструкция, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н
²⁰подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ
²¹п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ
²²п. 20 Правил, утв. пост. Правительства РФ от 27.09.2007 № 612
²³п. 3 ст. 2 Федерального закона
от 22.05.2003 № 54-ФЗ
²⁴Классификатор, утв. письмом Госналог­службы России от 05.02.1998 № ВК-6-16/84
²⁵письмо УФНС России по г. Москве от 29.06.2007 № 22-12/61982
²⁶ст. 15.1 КоАП РФ
²⁷письмо Минфина России от 09.06.2009 № 03-01-15/6-293
²⁸письмо Минфина России от 11.02.2009 № 03-11-06/3/28
²⁹Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ
³⁰п. 20 Правил, утв. пост. Правительства РФ от 27.09.2007 № 612
³¹пост. Госкомстата России от 25.12.1998 № 132