Учет основных средств, выявленных при инвентаризации

В бюджетном учреждении при проведении инвентаризации было выявлено основное средство, которое не стоит на балансе учреждения, а именно ограждение (забор). В архиве учреждения указано, что ограждение (забор) было установлено при проведении капитального ремонта учреждения в 1999 году. На установку ограждения (забора) имеется договор с приложенной сметой. Каков порядок приема к учету данного основного средства расскажут эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ А. Н. Суховерхова, В. В. Пименов.

В соответствии с пунктом 4 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н (далее - Инструкция № 148н), ошибка, обнаруженная в регистрах бюджетного учета за отчетный период, за который бюджетная отчетность в установленном порядке уже представлена, оформляется по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью датой обнаружения ошибки.

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "Красное сторно" оформляются Справкой (форма 0504833), в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления.

Иными словами, в бюджетном учете на основании приведенной выше нормы могут быть, в том числе, сделаны записи, которые следовало произвести ранее.

В то же время оприходование излишков основных средств, выявленных при инвентаризации, по рыночной стоимости отражается бухгалтерской записью, приведенной в пункте 21 Инструкции № 148н.

По нашему мнению, рассматривая возможность применения положений пунктов 4 и 21 Инструкции № 148н в данном случае, должностные лица бюджетного учреждения прежде всего должны оценить имеющиеся в их распоряжении документы.

Если анализ покажет, что в распоряжении учреждения имеется достоверная информация о формировании первоначальной стоимости объекта, его регистрации, вводе в эксплуатацию, достройке и т.д., то можно говорить об исправлении ошибки в бюджетном учете, допущенной в прошлых отчетных периодах.

Если же какие-либо данные (документы) отсутствуют, то вполне обоснованно можно оприходовать объект основных средств по рыночной стоимости в качестве излишка.

В рассматриваемой ситуации у бюджетного учреждения отсутствуют документы, подтверждающие приемку и ввод в эксплуатацию объекта основных средств в 1999 году. Таким образом, в данном случае у бюджетного учреждения отсутствует достоверная информация об объекте, которая позволила бы говорить об исправлении ошибки в бюджетном учете, допущенной в прошлых отчетных периодах. Следовательно, речь может идти только о принятии к учету излишков основных средств.

В соответствии с пунктом 19 Инструкции № 148н единицей бюджетного учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.

В случае наличия у одного конструктивно-сочлененного объекта нескольких частей основных средств, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Для решения задач по оценке объемов, состава и состояния основных фондов разработан Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденный постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 № 359.

В соответствии с ОКОФ наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами.

Таким образом, согласно пунктам 16, 20 Инструкции № 148н выявленное ограждение (забор) следует учитывать на счете аналитического учета 0 101 03 000 "Сооружения" (используется более 12 месяцев и выполняет самостоятельные функции).

Согласно пункту 21 Инструкции № 148н излишки основных средств, выявленные при инвентаризации, приходуются по рыночной стоимости. При этом под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи нефинансовых активов на дату принятия к бюджетному учету (п. 13 Инструкции № 148н).

Согласно пункту 7 Инструкции № 148н инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится бюджетным учреждением в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина России. В свою очередь, порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (далее - Методические указания).

Пунктом 3.3. Методических указаний также установлено, что оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен.

Учитывая, что в соответствии с положением о Минфине России, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329, Минфин России не выполняет функции по нормативно-правовому регулированию в сфере оценочной деятельности, Инструкция № 148н и Методические указания не могут содержать порядок определения рыночных цен указанных объектов. Названный вопрос может регулироваться в силу выполняемых полномочий только Минэкономразвития России.

В то же время порядок определения рыночных цен на товары, работы или услуги в целях налогового учета неоднократно становился предметом рассмотрения финансового ведомства и судебных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 31 декабря 2009 г. № 03-02-08/95, от 15 июня 2007 г. № 03-03-05/161, постановления ФАС Уральского округа от 23 марта 2009 г. № Ф09-1410/09-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 января 2009 г. № А78-3337/2008-СЗ-9/107-Ф02-6827/2008, от 14 января 2009 г. № А19-5934/08-56-Ф02-6547/2008, ФАС Поволжского округа от 12 января 2009 г. № А55-8009/2008, ФАС Северо-Западного округа от 10 октября 2008 г. № А44-157/2008, ФАС Центрального округа от 6 октября 2008 г. № А14-632-2008/37/28).

Из анализа разъяснений уполномоченных органов и судебной практики следует, что для получения информации о рыночных ценах можно использовать:

• данные, опубликованные в официальных изданиях уполномоченных органов (в том числе органов статистики и ценообразования);
• сведения Госкомстата России об уровне цен;
• данные о ценах на идентичные материальные ценности (работы, услуги), которые могут быть получены:
  • из средств массовой информации (Интернет, газеты, рекламные каталоги);
  • от организаций-изготовителей (подрядчиков);
• заключения независимых оценщиков (экспертов).

Такой подход полностью соответствует положениям пункта 11 статьи 40 Налогового кодекса, в соответствии с которым при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Кроме того, по нашему мнению, в аналогичном порядке может быть определена рыночная стоимость излишков основных средств для целей бюджетного учета.

Обращаем внимание на то, что привлечение профессиональных оценщиков в данном случае необязательно. Так, согласно статье 8 Закона от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" проведение обязательной оценки предусмотрено в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам РФ либо муниципальным образованиям. Кроме того, в соответствии с данной нормой проведение оценки обязательно в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы. В рассматриваемой же ситуации речь не идет о вовлечении в сделку государственного имущества (ст. 153 ГК РФ).

Таким образом, во избежание разногласий с контролирующими органами специальная комиссия бюджетного учреждения должна установить именно рыночную стоимость принимаемого к учету объекта основных средств. Определенная таким образом рыночная стоимость может использоваться как в целях бюджетного, так и в целях налогового учета.

Учитывая положения пункта 21 Инструкции № 148н, в рассматриваемой ситуации в бюджетном учете учреждения должна быть сделана следующая бухгалтерская запись:

Дебет КРБ 1 101 03 310
"Увеличение стоимости сооружений"
Кредит КДБ 1 401 01 180
"Прочие доходы"
- излишки основных средств оприходованы по рыночной стоимости.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
А. Н. Суховерхова, В. В. Пименов.

Статья опубликована в журнале
"Бюджетный учет" № 1 январь 2011 год