Учет доходов и расходов от аренды государственного имущества, находящегося в оперативном управлении

Государственное образовательное учреждение, полностью исполняющее смету по дополнительному бюджетному финансированию, получает доходы в том числе и от сдачи в аренду государственного имущества, находящегося у него в оперативном управлении. Каков порядок учета данных доходов и расходов, связанных с эксплуатацией и содержанием переданного в аренду имущества, произведенных за счет бюджетных ассигнований, в целях налогообложения прибыли? По какой статье КОСГУ следует отражать данные операции?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: Доходы, полученные от сдачи в аренду государственного имущества, должны быть полностью учтены при налогообложении прибыли. При этом расходы, связанные с эксплуатацией и содержанием переданного в аренду имущества, произведенные за счет бюджетных ассигнований, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Иную точку зрения организации, вероятно, придется отстаивать в суде.
Перечисление налога на прибыль организаций следует производить за счет дополнительного бюджетного финансирования по статье 290 "Прочие расходы" КОСГУ.

Обоснование вывода:

Налоговый учет доходов

В соответствии с главой 25 НК РФ бюджетные организации являются плательщиками налога на прибыль и определяют налоговую базу на основании положений главы 25 НК РФ с учетом особенностей ведения налогового учета бюджетными учреждениями, предусмотренных ст. 321.1 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 41 БК РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, относятся к неналоговым доходам бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при передаче в пользование арендаторам имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, в соответствии со ст. 321.1 НК РФ, относится к коммерческой (приносящей доход) деятельности этих бюджетных учреждений.

Так, доходами бюджетного учреждения в целях исчисления налога на прибыль признаются доходы, полученные от физических и юридических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы (п. 1 ст. 321.1 НК РФ). Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) признаются внереализационными доходами (ст. 250 НК РФ), если такие доходы не являются доходами от реализации как основного вида деятельности.

Налоговое законодательство не связывает возникновение обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций с обязательным поступлением денежных средств от арендатора на расчетный (лицевой) счет арендодателя. Напротив, Минфин России указывает, что в соответствии с положениями статьи 40 БК РФ доходы от аренды подлежат зачислению на счета органов Федерального казначейства, открытые для учета и распределения средств этими органами в соответствии с нормативами, установленными бюджетным законодательством РФ, между соответствующими бюджетами. Однако такие доходы должны быть учтены бюджетными учреждениями (арендодателями) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (смотрите, например, письма Минфина России от 14.11.2008 N 02-03-0/3467, от 19.11.2008 N 03-03-05/151, от 27.03.2009 N 03-03-05/54, от 11.01.2010 N 03-03-06/4/1).

Суды также указывают, что непосредственное перечисление арендатором в бюджет платежей за аренду государственного (муниципального) имущества, находящегося у организации на праве оперативного управления (хозяйственного ведения), не освобождает последнюю от обязанности учитывать данные платежи в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 16.04.2009 N Ф09-2283/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2008 N А56-5289/2007).

Напомним, что, по мнению финансового ведомства, обязательства арендодателя по уплате налога на прибыль организаций должны быть исполнены непосредственно бюджетным учреждением в порядке, установленном для исполнения бюджетного обязательства получателя средств федерального бюджета, то есть в пределах доведенных до него по соответствующим кодам классификации расходов бюджетов лимитов бюджетных обязательств (смотрите письмо Минфина России от 14.11.2008 N 02-03-0/3467).

Налоговый учет расходов

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

Минфин России признает, что деятельность бюджетной организации по сдаче в аренду имущества относится к коммерческой деятельности. По мнению финансового ведомства, изложенному в письмах от 19.11.2008 N 03-03-05/151, от 27.03.2009 N 03-03-05/54, в целях налогообложения прибыли доходы от сдачи имущества в аренду уменьшаются на расходы, непосредственно связанные с эксплуатацией и содержанием переданного в аренду имущества, а также на суммы налога на имущество организаций и земельного налога в части, приходящейся на сдаваемое в аренду имущество. При этом такие расходы должны соответствовать критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Таким образом, было бы логично, руководствуясь нормами налогового законодательства, учитывать при налогообложении прибыли вышеуказанные расходы, которые производились за счет средств дополнительного бюджетного финансирования. То есть, если Минфин России считает обоснованным учитывать в составе доходов бюджетного учреждения средства, которые, минуя лицевые счета организации, зачисляются непосредственно в доход соответствующего бюджета, то не менее обоснованным, по нашему мнению, был бы учет в составе расходов затрат, связанных с эксплуатацией и содержанием переданного в аренду имущества за счет дополнительного бюджетного финансирования. Тем более что такие доходы и расходы учитываются в соответствии с положениями "Порядка...", утвержденного приказом Федерального казначейства от 10.10.2008 N 8н, обособленно, что облегчает ведение раздельного учета, предусмотренного п. 1 ст. 321.1 НК РФ.

Однако финансовое ведомство формулирует свою позицию по рассматриваемому вопросу таким образом: расходы, связанные с эксплуатацией и содержанием переданного в аренду имущества, произведенные за счет бюджетных ассигнований, в целях налогообложения прибыли не учитываются (смотрите письмо Минфина России от 15.07.2009 N 03-03-06/4/60).

При этом, отвечая на поступающие в ведомство многочисленные предложения по освобождению от обложения налогом на прибыль организаций доходов бюджетных учреждений от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности и переданного указанным бюджетным учреждениям в оперативное управление, Минфин России прямо дает понять, что считает подобные предложения нарушающими принцип равенства налогообложения, они могут создать прецедент для постановки аналогичных вопросов другими некоммерческими организациями (смотрите письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-05/54). Однако, по нашему мнению, невозможность учета бюджетными учреждениями в рассматриваемой ситуации расходов, связанных с эксплуатацией и содержанием переданного в аренду имущества, безусловно можно отнести к решениям, нарушающим принцип равенства налогообложения, тем более что главный аргумент для отказа в принятии данных расходов - порядок, установленный самим же финансовым ведомством (денежные средства, за счет которых могут осуществляться эксплуатационные расходы, поступают в виде дополнительного финансирования).

Отметим, что существует ряд судебных решений, в которых суды придерживаются следующей позиции: суммы доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности (суммы арендной платы) должны быть учтены бюджетным учреждением при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в виде внереализационных доходов, которые подлежат уменьшению налогоплательщиком на соответствующие расходы, связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение доходов (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 23.12.2008 N Ф09-9713/08-С3, от 27.07.2009 N Ф09-5327/09-С3, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2008 N 17АП-7132/08).

Применение бюджетной классификации

При отнесении расходов на конкретные коды бюджетной классификации по их экономическому содержанию бюджетные учреждения руководствуются Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.2009 N 150н (далее - Указания N 150н), и письмом Минфина России от 05.02.2010 N 02-05-10/383.

Напомним, что в соответствии с Указаниями N 150н расходы на уплату налогов и сборов в бюджетную систему РФ, включаемые в состав расходов, относятся на статью 290 "Прочие расходы" КОСГУ. Именно на эту статью КОСГУ должны быть отнесены расходы по уплате налога на прибыль организаций в рассматриваемой ситуации (смотрите также письмо Минфина России от 19.02.2009 N 02-06-07/836).

Суховерхова Антонина,
Пименов Владимир,
эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Статья опубликована в журнале
"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях"
№ 1 январь 2010 год

Список литературы:

1. Налоговый кодекс РФ.
2. Письмо Минфина России от 14.11.2008 N 02-03-0/3467.
3. Письмо Минфина России от 19.11.2008 N 03-03-05/151.
4. Письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-05/54.
5. Письмо Минфина России от 11.01.2010 N 03-03-06/4/1.