Новые правила исправления ошибок

Минфином России утверждено ПБУ 22/2010¹ об исправлении ошибок, которое нужно применять с бухгалтерской отчетности за 2010 год. Положение устанавливает ряд новых правил изменения ошибочных записей, в том числе за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Рассмотрим, как применять новые правила на практике.

Ныне существующий порядок исправления ошибок описан в пункте 11 приказа N 67н² о формах бухгалтерской отчетности. Он устанавливает, что ошибки исправляются в том месяце отчетного периода, в котором они обнаружены. При этом оговаривается, что в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. А вот если ошибка найдена после завершения отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправления производятся декабрьскими записями.
Новый порядок, установленный ПБУ 22/2010, все больше и больше приближается к положениям международных стандартов. Он обязателен для всех организаций, кроме кредитных и бюджетных учреждений.

Что считать ошибкой?

Определение понятия "ошибка" дано в пункте 2 ПБУ 22/2010. Ошибкой признается неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности. Она может быть обусловлена, в частности:
неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (например, нарушение Закона "О бухгалтерском учете"³, согласно которому сальдо по счетам бухгалтерского учета должны отражаться в бухгалтерском балансе развернуто, хотя многие бухгалтеры игнорируют это требование, что приводит к искажению отчетности);
неправильным применением учетной политики организации (например, учетной политикой организации установлено, что при списании материалов в производство используется метод ФИФО, а фактически бухгалтер применяет метод по средней себестоимости);
неточностями в вычислениях (например, при вводе в эксплуатацию основного средства бухгалтером был неверно определен срок его полезного использования, что привело к искажению в начислении амортизации, а следовательно, к неправильному отражению остаточной стоимости ОС и расходов по амортизации);
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) таких операций.
ПБУ 22/2010 вводит понятие "существенная ошибка". Так, ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. При этом существенность ошибки организация определяет самостоятельно. Критериями существенности являются величина и характер соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Как исправить ошибки?

В пункте 4 ПБУ 22/2010 говорится, что выявленные ошибки и их последствия нужно обязательно исправлять. Правила внесения изменений в учет и отчетность представим в виде таблицы. Рассмотрим пример формирования записей в бухгалтерском учете при выявлении ошибок по правилам нового ПБУ 22/2010.

Пример
В марте 2011 г. до подписания бухгалтерской отчетности главный бухгалтер ООО "Актив" обнаружил, что в сентябре 2010 г. была занижена сумма расходов, которые несет организация по аренде производственных помещений. При этом неотраженная сумма расходов в сентябре составила 18 000 руб. (в т. ч. НДС — 2746 руб.). Тогда в бухгалтерском учете 31.12.2010 будут следующие записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
– 15 254 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 2746 руб. — выделен НДС по арендной плате;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 2746 руб. — принят к вычету НДС с суммы арендной платы;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20
– 15 254 руб. — увеличена себестоимость продаж на сумму ранее не учтенной арендной платы;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2
– 15 254 руб. — закрыт субсчет 90-2;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9
– 15 254 руб. — закрыт субсчет 90-9;
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99
– 15 254 руб. — сальдо счета 99 списано на счет 84.

Внесенные изменения лучше всего оформить бухгалтерской справкой.
В форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по строке "Себестоимость продаж" показатель будет увеличен на 15 254 руб., что повлечет за собой изменение показателей, отраженных по строкам "Валовая прибыль", "Прибыль (убыток) от продаж", "Прибыль (убыток) до налогообложения", "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" — уменьшение на 15 254 руб.

Порядок исправления ошибок и их последствий

Теперь рассмотрим ситуацию, когда сумма расходов компанией была ошибочно завышена.

Пример
В марте 2011 г. до подписания бухгалтерской отчетности главный бухгалтер ООО "Актив" обнаружил, что в сентябре 2010 г. была завышена сумма расходов, которые несет организация по аренде производственных помещений. Излишне отраженная сумма арендной платы составляет 18 000 руб. (в т. ч. НДС — 2746 руб.). Тогда в бухгалтерском учете 31.12.2010 будут отражены следующие записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
- сторнирована излишне учтенная сумма арендной платы за сентябрь;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- сторнирован НДС по аренде;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- сторнирован принятый к вычету НДС;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20
- сторнирована сумма арендной платы за сентябрь;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 90-9
- 15 254 руб. — закрыт субсчет 90-2;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
- 15 254 руб. — закрыт субсчет 90-9;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84
- 15 254 руб. — сальдо счета 99 отнесено на счет 84.

Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она найдена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Пример
Воспользуемся условиями первого примера. Предположим, что ошибка выявлена бухгалтером 25.03.2011 после подписания бухгалтерской отчетности 19.03.2011. Ошибка не является существенной согласно учетной политике компании. Тогда в бухгалтерском учете 25.03.2011 будут отражены следующие записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
– 15 254 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 2746 руб. — выделен НДС по арендной плате;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 2746 руб. — принят к вычету НДС с суммы арендной платы;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 20
– 15 254 руб. — убыток, полученный из-за ошибки, учтен в прочих расходах;
ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 91-2
– 15 254 руб. — закрыт субсчет 91-2;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91-9
– 15 254 руб. — закрыт субсчет 91-9;
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99
– 15 254 руб. — сальдо счета 99 перенесено на счет 84.

Если бухгалтер считает данную ошибку существенной и выявлена она после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности собственникам, исправления вносятся таким же образом, как и описано первом примере. Причем если эта отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то ее нужно заменить на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена.

Существенная ошибка после утверждения отчета

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример
В июле 2011 г. после утверждения бухгалтерской отчетности учредителями главный бухгалтер ООО "Актив" (плательщика НДС) обнаружил, что в сентябре 2010 г. была занижена сумма расходов, которые несет организация по аренде производственных помещений. Ежемесячная сумма аренды составляет 40 000 руб. (в т. ч. НДС — 6102 руб.). При этом неотраженная сумма расходов в сентябре составила 18 000 руб. (в т. ч. НДС — 2746 руб.). Данная ошибка является существенной согласно критериям, установленным организацией, поэтому главный бухгалтер сделает в текущем месяце следующие записи:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 60
– 15 254 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 2746 руб. — отражена сумма НДС; ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 2746 руб. — отражено принятие к вычету НДС.

Пример
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Но допустим, что излишне учтенная сумма расходов составила 18 000 руб. (в т. ч. НДС — 2746 руб.). Данная ошибка является существенной согласно критериям, установленным организацией, поэтому главный бухгалтер сделает в текущем месяце следующие записи:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 84
– 15 254 руб. — уменьшена сумма арендной платы за сентябрь;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- сторнирована сумма НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- сторнировано принятие к вычету НДС.

Обратите внимание, что расчеты по НДС в данном случае корректируются без использования счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Это связано с тем, что у плательщиков НДС по облагаемым этим налогом операциям он не участвует в формировании сальдо по счету 84. Поскольку налог принимается к вычету, то и корректировка производится по счету 68. Если же по каким-либо операциям компания включает НДС в состав прочих расходов (полностью или частично) или учитывает в стоимости материальных ценностей, то в таком случае корректировка НДС (по существенным ошибкам) также будет происходить с использованием счета 84.

Пример
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, ООО "Актив" занимается не облагаемой НДС деятельностью. Ошибка, выявленная бухгалтером, также является существенной. Тогда неотраженная сумма расходов — 18 000 руб. (в т. ч. НДС — 2746 руб.) — будет учтена на бухгалтерских счетах следующим образом:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 60
– 15 254 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 2746 руб. — отражена сумма НДС;
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 19
– 2746 руб. — учтен НДС по арендной плате.

Обязательно необходимо пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности за текущий отчетный год. Исключением являются случаи, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо нельзя определить ее влияние накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка. Обратите внимание, что ретроспективные изменения должны показать финансовую отчетность так, как если бы ошибка предшествующего периода не была допущена.
При исправлении существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, отчетность за предшествующие отчетные периоды не пересматривается, не заменяется и повторно пользователям не представляется.
Может оказаться, что существенная ошибка допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов. В таком случае корректируют вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных в отчетности отчетных периодов
Обратите внимание, что в ПБУ 22/2010 указано, при каких обстоятельствах невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период. Итак, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период, то в этом случае невозможно определить влияние существенной ошибки на предыдущий отчетный период. Тогда корректируют вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен. То есть не будет затруднителен.

Сообщаем об исправлениях и ошибках

Согласно разделу 3 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

• характер ошибки;
• сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
• сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
• сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке раскрываются причины этого. Кроме того, нужно привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указать период, начиная с которого внесены исправления.

Нужно ли разрешение собственников?

При использовании для исправления ошибок счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" возникает вопрос: необходимо ли разрешение учредителей на такие действия? Если в результате исправления ошибок нераспределенная прибыль возникает до проведения собрания акционеров либо учредителей по распределению прибыли, то, естественно, никакого разрешения не нужно. Если же собрание уже прошло и вынесено решение о распределении прибыли, необходимо еще одно собрание, на котором будет принято решение о распределении новой прибыли.
В случае возникновения непокрытого убытка до момента проведения собрания, конечно, дополнительного собрания проводить не следует. А вот когда до момента исправления ошибок была прибыль, которую распределили, а после исправления возник убыток, то собрание придется провести, в протоколе зафиксировать сложившуюся ситуацию и принять решение либо о зачете убытка в следующем году при распределении прибыли, либо о возврате ранее использованных сумм. При этом если принято решение о зачете, то при выходе в течение последующего года учредителя из состава учредителей следует принимать во внимание сложившийся факт.

Ответственность за ошибки, допущенные в бухгалтерском учете

Согласно статье 106 Налогового кодекса и статье 2.1 Кодекса об административных правонарушениях ошибка в бухгалтерской отчетности является правонарушением, за которое предусмотрена как налоговая, так и административная ответственность:
неправильное отражение в бухучете активов и хозяйственных операций признается грубым нарушением правил ведения учета доходов и расходов⁴. Если такое нарушение было допущено в течение одного налогового периода, инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 10 000 рублей. Если нарушение обнаружено в разных налоговых периодах, размер штрафа увеличится до 30 000 рублей. Если же нарушение привело к занижению налоговой базы, оно повлечет за собой штраф в размере 20 процентов от суммы каждого неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей. Обратите внимание: Федеральным законом N 229 ФЗ⁵ предусмотрена особенность применения указанных налоговых санкций;
если после 2 сентября 2010 года санкции взыскиваются по решениям, вынесенным до этой даты, то применяются размеры штрафов, установленные прежней редакцией Налогового кодекса;
за грубое нарушение правил представления бухгалтерской отчетности по заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным лицам организации административную ответственность в виде штрафа на сумму от 2000 до 3000 рублей⁶. При этом грубым нарушением правил представления бухгалтерской отчетности признается искажение любой строки бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Автор статьи:
С.А. Уткина,
финансовый директор ООО "ЭККО-2003"

Экспертиза статьи:
С.П. Родюшкин,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
профессиональный бухгалтер-эксперт