Перерасчет компенсации за неиспользованный отпуск

В соответствии с действующим трудовым законодательством при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ).
Предположим, в 2009 году при увольнении работника ему была выплачена компенсация за неиспользованный отпуск. При проверке отчетности организации в 2010 году была выявлена ошибка в расчете этой компенсации.
В 2009 году компенсация за неиспользованный отпуск облагалась НДФЛ (абзац шестой п. 3 ст. 217 НК РФ) и не облагалась ЕСН (абзац шестой подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), а в 2010 году — подлежит обложению страховыми взносами.
Рассмотрим, как правильно с учетом этих обстоятельств отразить в отчетности организации перерасчет компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченной в 2009 году, в связи с допущенной ошибкой при ее расчете.

Налог на доходы физических лиц

Допустим, компенсация за неиспользованный отпуск выплачена работнику в большем размере и работник согласен вернуть переплату. В этом случае излишне удержанная из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату физическому лицу налоговым агентом (п. 1 ст. 231 НК РФ). При этом не имеет значения то обстоятельство, что налогоплательщик уже не является работником организации (см. письма Минфина России от 03.04.2009 № 03-04-06-01/76, от 25.08.2009 № 03-04-06-01/222).

Особый порядок зачета или возврата налогоплательщику налоговым агентом сумм излишне удержанного НДФЛ в налоговом законодательстве (в частности, в ст. 231 НК РФ) не установлен. Поэтому следует руководствоваться общим порядком зачета или возврата налоговым агентом сумм излишне удержанного налога, предусмотренным в ст. 78 НК РФ.

Исходя из положений данной статьи, возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы НДФЛ может быть произведен налогоплательщику налоговым агентом на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту.

Налоговому агенту возврат излишне удержанной им суммы НДФЛ может быть произведен налоговым органом на основании соответствующего заявления налогового агента и документов, подтверждающих излишнее удержание сумм налога (см. письма Минфина России от 05.04.2010 № 03-04-06/6-59, от 03.04.2009 № 03-04-06-01/76).

К таким документам, в частности, могут относиться справки о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ), реестр сведений о доходах физических лиц, представляемый в налоговый орган в соответствии с Приказом ФНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583, платежные документы, подтверждающие факт перечисления налоговым агентом сумм НДФЛ, документы, подтверждающие необоснованность удержания налоговым агентом НДФЛ (в случае, если какие-либо доходы налогоплательщика не подлежали налогообложению).

Налоговый орган после проверки представленных налоговым агентом документов и сверки расчетов по НДФЛ по данным своего налогового учета на предмет отсутствия задолженности или переплаты по данному налогу, перечисляет сумму переплаты на банковский счет налогового агента. Затем налоговый агент возвращает сумму переплаты налогоплательщику.

Однако полагаем, что организация вправе осуществить возврат излишне удержанной суммы НДФЛ по факту представления налогоплательщиком (бывшим работником) заявления, т. е. не дожидаясь возврата налоговым органом указанных сумм самой организации¹.

Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме № 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налогов на доходы физических лиц за 2003 год", утвержденной Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 (далее — налоговая карточка)².

Налоговая карточка предназначена для учета налоговыми агентами персонально по каждому налогоплательщику — физическому лицу:

• сумм исчисленного и удержанного налога по каждому виду налоговой базы и общей суммы налога, исчисленной и удержанной за текущий налоговый период;
• результатов перерасчета налоговой базы и суммы налога за прошлые налоговые периоды, произведенного в отчетном налоговом периоде.

В разделе 3 налоговой карточки в поле "На начало налогового периода (Долг по налогу за налогоплательщиком/Долг по налогу за налоговым агентом)" указывается суммарная по всем ставкам налога величина задолженности из итоговой строки раздела 6 налоговой карточки за предыдущий налоговый период.

В этом же поле указывается сумма излишне удержанного (не удержанного) налога, относящаяся к прошлым налоговым периодам, обнаруженная в текущем налоговом периоде по результатам перерасчета налога за предшествующие налоговые периоды. Результаты перерасчета отражаются в разделе 8 карточки в строках по каждому году.

В строке "Налог исчисленный" раздела 3 ежемесячно отражается сумма налога, исчисленная нарастающим итогом, исходя из показателей строки "Налоговая база (с начала года)" и ставки 13%.

В строке "Налог удержанный" указывается сумма налога, которую фактически удержали с доходов физического лица в текущем налоговом периоде.

В строке "Возвращена налоговым агентом излишне удержанная сумма налога" отражается сумма налога, возвращенная налоговым агентом налогоплательщику в отчетном периоде, в том числе в связи с перерасчетом, произведенным за прошлые налоговые периоды.

Таким образом, если за предыдущий налоговый период (2009 год) налоговым агентом была излишне удержана сумма налога, то эти данные переносятся в поле налоговой карточки за текущий налоговый период (2010 год) "На начало налогового периода" из итоговой строки раздела 6 карточки за предыдущий налоговый период (2009 год).

Сумма налога, возвращенная налогоплательщику в связи с перерасчетом за предыдущий налоговый период (2009 год), указывается в разделе 3 налоговой карточки за 2010 год в поле "На начало налогового периода (Долг по налогу за налоговым агентом)" и строке "Возвращена налоговым агентом излишне удержанная сумма налога", в разделе 6 "Возвращено" и в разделе 8 "Долг по налогу за налоговым агентом перед налогоплательщиком".

Компенсация выплачена в большем размере
В налоговой карточке за 2009 год необходимо изменить сумму дохода, изменить сумму исчисленного налога, показать задолженность налогового агента перед налогоплательщиком, сумму фактически удержанного налога оставить неизменной. Результаты перерасчета отразить в разделах 3 и 8 налоговой карточки за 2010 год.

Теперь что касается формы 2-НДФЛ справки о доходах физического лица³ (далее — справка).

Согласно разделу 1 Рекомендаций по заполнению сведений о доходах физических лиц по форме № 2-НДФЛ, сведения о доходах физического лица, которому налоговым агентом был произведен перерасчет НДФЛ за предшествующие налоговые периоды в связи с уточнением его налоговых обязательств, оформляются в виде новой справки.

При оформлении новой справки взамен ранее представленной в полях "№ ______" и "от_________" следует указать номер ранее представленной справки и дату составления новой справки.

Итоги перерасчета отражаются в разделе 5 по строкам 5.8, 5.9 или 5.10.

В новой справке уменьшается сумма дохода в разделе 3 "Доходы, облагаемые по ставке 13%", а также данные раздела 5 "Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода" по строкам 5.1; 5.2; 5.3; 5.4. По строке 5.9 отражается задолженность налогового агента перед налогоплательщиком.

В справке по форме № 2-НДФЛ за 2010 год по строке 5.5 необходимо отразить сумму произведенного возврата НДФЛ по пересчету с доходов прошлых лет.

Таким образом, если бывший работник возвращает организации сумму излишне выплаченной компенсации, то перерасчет налоговой базы этого налогоплательщика за 2009 год производится в его налоговой карточке за 2009 год, а результаты такого перерасчета отражаются в налоговой карточке за 2010 год. При этом налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего учета уточненную справку о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ за 2009 год, а также отразить возврат налога в справке по форме N 2-НДФЛ за 2010 год.

В случае если компенсация за неиспользованный отпуск выплачена в меньшем размере, бывшему работнику производится доплата, с суммы которой удерживается НДФЛ. Указанная доплата является доходом работника, датой фактического получения которого признается день его выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (п. 1 ст. 223 НК РФ).

Полученный бывшим работником доход отражается в налоговой карточке (форма № 1-НДФЛ) и справке о доходах физического лица (форма № 2-НДФЛ) в тех месяцах налогового периода, в которых этот доход был выплачен. Иными словами, в 2010 году. Следовательно, изменения в налоговую карточку и справку о доходах физического лица за 2009 год не вносятся.

Компенсация выплачена в меньшем размере
Изменения вносятся только в налоговую карточку (форма № 1-НДФЛ) и справку о доходах физического лица (форма № 2-НДФЛ) за 2010 год.

Страховые взносы

На наш взгляд, выплаты, произведенные в пользу физических лиц, не состоящих с организацией в трудовых или гражданско-правовых отношениях (работник уволен), не являются объектом обложения страховыми взносами.

Иными словами, в случае выплаты компенсации за неиспользованный отпуск в меньшем размере, страховые взносы с произведенной доплаты не начисляются. Следовательно, произведенная доплата не отражается в расчете по форме РСВ-1 ПФР.

Если работник возвращает организации излишне выплаченную ему сумму компенсации, объект обложения страховыми взносами также не возникает, поскольку выплата в пользу физического лица не происходит.

Декларация по ЕСН

Порядок заполнения налоговой декларации по ЕСН и ее форма для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, утверждены Приказом Минфина России от 29.12.2007 № 163н (далее — Порядок).

Согласно п. 2 раздела IV Порядка по строке 1100 раздела 2 декларации отражаются суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 238 НК РФ.

В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Поскольку в результате допущенной ошибки (неправильного расчета компенсации за неиспользованный отпуск) занижения налогооблагаемой базы по ЕСН в 2009 году не произошло, считаем, что организация вправе (но не обязана) подать уточненную налоговую декларацию по ЕСН за 2009 год.

Яна Степовая,
Елена Мельникова
эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Статья опубликована в журнале
"Налоговая политика и практика" № 7 июль 2010

¹Как отмечается в письме Минфина России от 03.04.2009 № 03-04-06-01/76, в НК РФ нет положений, устанавливающих, что возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога может быть осуществлен налоговым агентом только после завершения процедуры возврата этих сумм самому налоговому агенту. 

² Детальный порядок заполнения формы 1-НДФЛ приведен в письме УФНС России по г. Москве от 09.01.2009 № 18-15/3/007569@. 

³ Утверждена Приказом ФНС от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@.