Счета-фактуры: вносим исправления

В выставленных поставщиками счетах-фактурах довольно часто встречаются ошибки или неточности, которые в дальнейшем могут помешать организации-покупателю принять НДС к вычету. В каких случаях такие счета-фактуры необходимо корректировать? В каком порядке это нужно делать? Об этом, а также об основных проблемах, с которыми может столкнуться организация-покупатель, представляя исправленный документ в налоговую инспекцию, мы и поговорим.

К составлению и реквизитам счетов фактур Налоговым кодексом установлены обязательные требования¹. Только оформленный с соблюдением указанных требований счет-фактура является основанием для принятия покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных ему продавцом². Из практики налоговых проверок большинство компаний знает не понаслышке, что любая мелкая неточность в оформлении счета-фактуры может послужить проверяющим формальным поводом для отказа в вычете.
Однако с начала этого года норма пункта 2 статьи 169 Кодекса действует в новой редакции³, которая содержит, в частности, два дополнения. Во первых, в ней перечислены те ошибки в счетах-фактурах, которые не являются основанием для отказа в вычете суммы налога⁴. Это ошибки, которые не препятствуют налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать:

• продавца;
• покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• их стоимость;
• налоговую ставку;
• сумму налога.

Во вторых, уточнено, что нельзя отказать покупателю в праве на вычет за невыполнение таких требований к счету-фактуре, которые не предусмотрены пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса⁵.
Эти изменения, безусловно, благоприятны для компаний. Но нужно учитывать, что применяются они только к правоотношениям, возникшим с 1 января 2010 года⁶. Кроме того, законодатели не дали подробных разъяснений относительно ошибок в счетах-фактурах, которые не помешают вычету НДС. Поэтому в спорах с налоговиками по-прежнему большое значение будут иметь разъяснения чиновников и арбитражная практика (некоторые ссылки из недавних положительных решений по рассматриваемой проблеме приведены в табл. на с. 35).
По нашему мнению, неточности, допущенные в номерах и датах выписки счетов фактур, наименованиях и адресах грузоотправителей и грузополучателей или в номере платежно-расчетного документа (в случае получения предоплаты), а также некоторые другие аналогичные ошибки теперь не должны вызывать претензии со стороны инспекторов в части применения вычета. В остальных случаях, то есть когда нарушены существенные требования к заполнению счетов фактур, вычет по-прежнему возможно получить только после внесения исправлений в неправильно оформленные счета-фактуры.
Если ошибки в заполнении счета-фактуры выявлены в ходе налоговой проверки, то налоговики обязаны сообщить вам об этом с требованием внести соответствующие изменения в установленный срок⁷. Безусловно, лучше представить в инспекцию исправленные продавцом документы до вынесения решения по результатам проверки. Однако для обоснования правомерности налоговых вычетов покупатель имеет право представить исправленные счета-фактуры вместе с жалобой в вышестоящий налоговый орган (для обжалования во внесудебном порядке⁸), а также в дальнейшем, во время судебного разбирательства. А суд обязан исследовать эти документы⁹.

Какие ошибки в счете-фактуре не помеха для вычета: несколько положительных судебных решений

Основные правила внесения исправлений

Корректировать счет-фактуру имеет право только продавец¹⁰. При этом изменения необходимо внести как в экземпляр продавца, так и в экземпляр покупателя¹¹. Порядок исправления допущенных в счетах-фактурах ошибок¹² предусматривает также, что исправления должны заверяться подписью руководителя (подпись главного бухгалтера в данном случае не требуется) и печатью продавца. При этом необходимо указывать дату внесения корректирующих записей. Федеральная налоговая служба рекомендует это делать следующим образом: неверные показатели в графах или строках счета-фактуры, в котором обнаружены ошибки, зачеркивать, а в свободном поле документа указывать "Исправлено" со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять, что и на что исправлено¹³.

Может ли исправления заверить уполномоченное лицо
Итак, согласно Правилам правки должны быть заверены руководителем организации. Но в больших и средних организациях руководитель обычно не занимается бухгалтерскими первичными документами и осуществляет другие функции.
В то же время первоначально счет-фактуру могут подписывать не только руководитель организации и главный бухгалтер, но и другие лица, на которых внутренними распорядительными документами (например, доверенностью или приказом) возложена такая обязанность¹⁴. В последнем случае фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру, рекомендуется указывать вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера организации¹⁵. В тех случаях, когда в счете-фактуре присутствуют фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера, под указанными реквизитами специалисты налогового ведомства¹⁶ предлагают дополнительно отразить следующие сведения: "За руководителя организации" и "За главного бухгалтера". Рядом со своей подписью уполномоченное лицо указывает также свои фамилию и инициалы. Таким образом, можно сделать вывод, что и исправительные записи в счетах-фактурах может заверять не только руководитель, но и другие уполномоченные лица. При этом желательно, чтобы в распорядительном документе за этим лицом было закреплено право не только подписывать счета-фактуры, но и заверять в них изменения. Аналогичную точку зрения высказывали и арбитражные судьи. Например, суд указал¹⁷, что исправленный счет-фактуру может заверить лицо, которое изначально не подписывало этот документ. Судьи установили: причиной того, что счета-фактуры были подписаны другим лицом, является замена руководителя компании на нового исполнительного директора, который также имел право подписывать счета-фактуры.
В другом споре судьи посчитали, что надпись "Исправленному верить", заверенная подписью должностного лица продавца, уполномоченного составлять счета-фактуры, и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений, не нарушает требований статьи 169 Налогового кодекса¹⁸.

Повторное выставление счета-фактуры
На практике продавцы не всегда вносят исправления в "дефектный" счет-фактуру в соответствии с Правилами ведения полученных и выданных счетов фактур. Зачастую они просто оформляют новый счет-фактуру с теми же реквизитами или с новыми номером и датой. Финансисты неоднократно высказывались против повторного выставления счетов фактур как способа устранения ошибок в этом документе¹⁹.
Некоторые арбитражные суды поддерживают эту точку зрения чиновников²⁰. По мнению судей, основания для принятия НДС к вычету отсутствуют по той причине, что возникает несоответствие с порядком внесения исправлений в первичные бухгалтерские документы. Судьи также указали на то, что из норм права, регулирующих порядок внесения изменений в счета-фактуры, не усматривается возможность их переоформления на новые²¹.
Но в подавляющем большинстве арбитражные суды выносят решения в пользу компаний, отмечая, что ни Налоговый кодекс, ни Правила не запрещают вносить исправления в "дефектный" счет-фактуру, в том числе и путем его замены на оформленный в установленном порядке документ²². При этом отсутствие в представленных заново счетах-фактурах даты внесения исправлений не влечет за собой нарушения требований пунктов 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса²³.
Заметим, что переоформление счета-фактуры порой является единственно возможным способом внести исправления. Например, в случае корректировки большого количества ошибок, когда для внесения исправлений просто не хватает свободного места в счете-фактуре. Тем не менее право на вычет путем переоформлении счета-фактуры пока скорее всего придется отстаивать в суде.

Изменения в книге покупок
После того как от продавца будет получен исправленный счет-фактура, покупатель должен сделать соответствующие корректировки в книге покупок. Для этого в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, ему необходимо внести запись об аннулировании ошибочного счета-фактуры²⁴.
При этом в строку "Итого" дополнительного листа нужно перенести итоговые данные из книги покупок за тот период, в котором был зарегистрирован счет-фактура, подлежащий аннулированию, а в следующую строку — данные самого этого счета-фактуры.
Затем из показателей строки "Итого" нужно вычесть данные счета-фактуры, подлежащего аннулированию. Полученный результат отражают в строке "Всего" дополнительного листа книги покупок и в дальнейшем используют для внесения изменений в декларацию по НДС за тот налоговый период, к которому относится ошибка. Дополнительный лист подшивают к книге покупок за тот налоговый период, в котором был изначально зарегистрирован ошибочный счет-фактура.
По мнению чиновников, изменения в книгу покупок необходимо вносить независимо от того, исправлена ли ошибка в суммах налога или только в реквизитах счета-фактуры²⁵. Значение имеет только то, что корректировка сделана в счете-фактуре, который ранее уже был зарегистрирован в книге покупок.

Пример
ООО "Пассив" по договору на оказание услуг получило 08.02.2010 от ООО "Актив" счет-фактуру N 87 на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС — 18 000 руб.), и зарегистрировало его в книге покупок в I кв. 2010 г. Счет-фактура был оплачен 19.02.2010.
В апреле бухгалтер ООО "Пассив" обнаружил, что в этом счете-фактуре вместо "ООО "Актив"" указано "ЗАО "Актив"". Исправленный счет-фактура был получен в том же месяце. Предположим, что за I кв. 2010 г. в книге покупок было зарегистрировано покупок на 600 000 руб. (без НДС). Образец заполнения дополнительного листа книги покупок за I кв. 2010 г. приведен на следующей странице.

Когда применить вычет по исправленному счету-фактуре?
В Правилах ничего не сказано о том, в каком налоговом периоде покупатель должен зарегистрировать в книге покупок "исправленный" счет-фактуру: определен только налоговый период, в котором покупатель отражает в книге покупок аннулирование ошибочного счета-фактуры.
По мнению чиновников, покупатель должен регистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок в том налоговом периоде, когда этот документ был получен от продавца²⁶. На с. 38 показано, как исправленный счет-фактура будет зарегистрирован в книге покупок для нашего примера.
Если следовать официальным разъяснениям, то право на вычет НДС у покупателя переносится с налогового периода, в котором вычет был заявлен первоначально, на более поздний период, когда у него будет правильно оформленный счет-фактура. И, следовательно, показатели этого счета–фактуры покупатель отразит в декларации за текущий налоговый период (в котором были внесены эти изменения), а аннулированную сумму НДС к вычету и пени заплатит в бюджет. Некоторые арбитражные суды разделяют эту точку зрения²⁷.
В то же время существует и противоположная точка зрения²⁸, которую поддерживает и Высший Арбитражный Суд. Сводится она к тому, что вычет НДС производится в период совершения хозяйственной операции, а право на него покупатель может реализовать после получения правильно оформленного счета-фактуры.
Таким образом, доводы налоговых инспекторов, согласно которым предъявить к вычету НДС можно только в том налоговом периоде, когда внесены исправления в счет-фактуру, признаны не соответствующими главе 21 Налогового кодекса²⁹.
К сожалению, чиновники пока не учитывают в своих разъяснениях арбитражную практику по данному вопросу, несмотря на то что Высший Арбитражный Суд обозначил свою позицию. Но те компании, которые готовы идти в суд, имеют хорошие шансы выиграть спор.

Рис. 1. Образец заполнения дополнительного листа книги покупок

Рис. 2. Образец внесения данных исправленного счета-фактуры в книгу покупок

Авторы статьи:
Л.Л. Горшкова,
Руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения (ЦМБН)

Экспертиза статьи:
С.П. Родюшкин,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
профессиональный бухгалтер-эксперт