Налог на прибыль: актуальные проблемы

Поправки в налоговое законодательство, разъяснения финансового и налогового ведомств, решения высших судов подчас делают неоднозначным ответ на вопрос о том, как учесть те или иные расходы по налогу на прибыль. Проблемы налогового учета расходов осветил в рамках Всероссийского онлайн-семинара, проводимого компанией "Гарант", Константин Викторович Новоселов, советник государственной гражданской службы РФ I класса, аттестованный консультант по налогам и сборам, кандидат экономических наук.

В ходе мероприятия участники задали Константину Новоселову немало вопросов об учете расходов по налогу на прибыль. Предлагаем вашему вниманию ответы на наиболее актуальные из них.

Расходы по добровольному медицинскому страхованию нормируются по правилам статьи 255 Налогового кодекса. Надо ли при учете этих расходов дополнительно применять ограничения статьи 272 Кодекса?

— Статьей 255 Налогового кодекса предусмотрено, что взносы по договорам добровольного личного страхования, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Статья 272 Налогового кодекса предусматривает порядок признания расходов при методе начисления. И положения этой нормы обязательно надо учитывать, в том числе при признании расходов по добровольному медицинскому страхованию. Данная норма предусматривает, что такие расходы признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены деньги на оплату страховых взносов¹.
Условиями договора страхования может быть предусмотрена уплата взноса разовым платежом. В таком случае по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Если договором страхования определена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Обратите внимание, что в норме статьи 255 Кодекса речь идет о медицинских организациях, имеющих лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ.

Организация взяла заем у другого юридического лица. Условиями договора стороны предусмотрели, что выплата процентов будет производиться в конце срока действия договора. В какой момент признавать в составе расходов по налогу на прибыль проценты, начисленные по договору займа: на основании положений статьи 272 Налогового кодекса или исходя из позиции Президиума ВАС РФ²?

— Согласно указанному постановлению Президиума ВАС РФ факт реальной уплаты процентов не является определяющим при решении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Кодекса. По общему правилу, установленному главой 25 Налогового кодекса, плательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора. Ключевое понятие в данном случае — возникновение расходов. В связи с этим судьи ВАС РФ указали, что организация неправомерно начисляла проценты и учитывала их в расходах, потому что у нее по условиям договора не возникало обязанности по их начислению.
Необходимо отметить, что абзац второй пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса устанавливает право определять сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Таким образом, четко определяется, что сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами. Проценты по всем видам кредитов и займов признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами³. Это следует из положений главы 25 Налогового кодекса.
По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход включается в состав соответствующих расходов на конец месяца отчетного периода . Сумма затрат в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из доходности по каждому виду долговых обязательств и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов⁵.
ФНС России в письме от 17 марта 2010 года N 3-2-06/22 поддержала позицию Минфина России о необходимости учета процентов по долговым обязательствам в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от условий договора в отношении даты осуществления расчетов по суммам начисленных за период пользования процентов.
Такой подход соответствует общему порядку признания расходов и доходов для целей налогообложения при применении метода начисления, согласно которому расходы и доходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся вне зависимости от времени фактической выплаты денежных средств.

Компания получила заем, размер которого установлен в условных единицах. В каком порядке учитывать отрицательную разницу в составе расходов по налогу на прибыль?

— Пунктом 9 статьи 272 Налогового кодекса установлены общие правила признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Так, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом или расходом на дату прекращения соответствующей задолженности.
Отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов или расходов на конец отчетного (налогового) периода Налоговым кодексом не предусмотрено. Этот порядок признания доходов (расходов) применяется также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах. На основании статьи 265 Налогового кодекса⁶ в составе внереализационных расходов признаются расходы в виде отрицательной суммовой разницы, возникшей на дату прекращения обязательства. Суммовая разница признается в налоговом учете полном объеме.

Организация провела реконструкцию здания. Работы по реконструкции завершены в декабре 2009 года. Когда компания вправе применить амортизационную премию?

— Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного или налогового периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов расходов, понесенных в случае реконструкции основного средства⁷.
Применить амортизационную премию организация вправе с месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию⁸. При этом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав⁹.
Отмечу, что порядок осуществления государственной регистрации прав на недвижимое имущество предусмотрен Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"¹⁰.
Таким образом, организации при определении момента, когда у нее возникает право применить амортизационную премию, надо учитывать два фактора:
момент (дата) ввода в эксплуатацию объекта (или его части) после реконструкции;
момент подачи документов на госрегистрацию здания после реконструкции.

Скажите, пожалуйста, можно ли применять амортизационную премию не ко всем объектам основных средств, а выборочно, только к отдельным объектам?

— Да, можно. Организация должна предусмотреть намерение пользоваться правом, предоставленным пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса (т. е. амортизационной премией) в учетной политике. Амортизационную премию не обязательно применять ко всем без исключения объектам основных средств, поэтому, закрепив в учетной политике намерение воспользоваться премией в течение года, организация может применять ее выборочно и только по основным средствам. В приказе руководителя о вводе в эксплуатацию объекта основных средств целесообразно указывать, например, что в отношении данного объекта следует применить амортизационную премию. Кроме того, в приказе разумно установить размер премии по данному основному средству. Если по основному средству не предполагается использование амортизационной премии, то в приказе руководителя надо прописать, что в отношении данного объекта амортизационная премия не применяется.
Обратите внимание, что нельзя применять амортизационную премию в отношении основных средств, полученных безвозмездно.

Фирма продала в 2009 году автомобиль с убытком. В бухгалтерском учете срок полезного использования закончился. В налоговом учете компания применяла понижающий коэффициент 0,5 к норме амортизации, в связи с этим срок полезного использования в налоговом учете не истек. Каким образом признавать убыток от реализации автомобиля: единовременно или в течение срока полезного использования, оставшегося в налоговом учете?

— Убыток от продажи основных средств уменьшает налогооблагаемую прибыль не единовременно, а в течение определенного периода времени. Этот период рассчитывают как разницу между фактическим сроком эксплуатации основного средства и сроком его полезного использования¹¹. Срок полезного использования в данном случае определяется исходя из срока полезного использования автомобиля согласно классификации¹² с учетом корректировки на коэффициент 0,5 за то количество месяцев, которое приходится на срок полезного использования до 2009 года.
С 2009 года понижающий коэффициент 0,5 отменили¹³. Поэтому теперь срок полезного использования исчисляется без корректировки на понижающий коэффициент 0,5.
Для определения периода, в течение которого надо учитывать для целей налога на прибыль убыток от реализации автомобиля, необходимо найти разность между сроком полезного использования, в продолжение которого должен был амортизироваться автомобиль в налоговом учете, и сроком полезного использования, в течение которого автомобиль фактически эксплуатировался до момента продажи. Полученный результат и будет являться периодом, в котором для целей налога на прибыль учитывается убыток от продажи автомобиля.

Организация начислила дивиденды учредителю. Выплачивать дивиденды предполагается путем передачи учредителю основного средства. Надо ли восстанавливать амортизационную премию в отношении передаваемого объекта?

— Пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса предусмотрено, что в случае реализации ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, последняя подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу. Реализацией товаров на основании статьи 39 Налогового кодекса признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. В вашей ситуации у организации возникает обязанность по выплате дивидендов учредителю — кредиторская задолженность. При погашении этой задолженности путем передачи основного средства происходит возмездный переход права собственности на данный объект, то есть возникает факт реализации основного средства вашему учредителю. В связи с этим амортизационную премию надо восстановить в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошел переход права собственности на основное средство.

Предприятие приобретает товары у индивидуального предпринимателя на ЕНВД. ИП не применяет ККТ. Можно ли такие расходы учесть для целей налога на прибыль на основании товарного чека?

— Эта ситуация рассмотрена в письме Минфина России¹⁴. Плательщики ЕНВД могут вести наличные денежные расчеты и расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при условии выдачи по требованию покупателя документа: товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар. Прием денег при наличных денежных расчетах и расчетах с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг должен подтверждаться чеками ККТ или документами, подтверждающими прием денежных средств за товар (работу, услугу). Таким образом, для подтверждения расходов для целей налога на прибыль не достаточно одного товарного чека. К нему должен быть приложен документ, подтверждающий прием денег. Это могут быть чек ККТ, бланк строгой отчетности¹⁵ или квитанция к приходному кассовому ордеру¹⁶.

Подготовила
Н.В. Горшенина,
заместитель главного редактора,
налоговый консультант