Переплатили налог. Когда исправлять ошибку?

Если ошибки предыдущих налоговых (отчетных) периодов привели к переплате налога, можно ли исправить их в текущей отчетности (т. е. в периоде их обнаружения)? Вопрос возник в связи с обсуждением порядка применения измененной с начала 2010 года нормы абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса. В отсутствие официальных разъяснений мнения независимых специалистов по этому поводу разделились. Однако недавно сотрудники финансового ведомства отчасти прояснили ситуацию.

Минфин России выпустил сразу несколько писем, касающихся порядка исправления ошибок прошлых налоговых периодов. Прежде чем прокомментировать приведенные в них выводы чиновников, напомним суть проблемы.
По общему правилу, если компания после подачи декларации обнаружила ошибку в расчете суммы налога, перерасчет налоговой базы производится за тот период, в котором эта ошибка была совершена¹. Эта норма применима как к ошибкам, которые привели к занижению налоговой базы, так и к тем, которые ее завысили. Разница только в том, что в первом случае уточненную декларацию компания представить обязана, а во втором — нет² (бюджет от этого только выиграет). Однако и в случае переплаты налога без подачи уточненной декларации ошибки не будут считаться исправленными, а значит, компания не сможет зачесть (вернуть) излишне уплаченный налог.
И только в редких случаях, когда определить период совершения ошибки невозможно, перерасчет налоговой базы разрешается делать в периоде обнаружения ошибки³. При этом необходимость подавать уточненную декларацию отпадает.
В описанный выше порядок устранения ошибок в расчете налоговой базы внесено дополнение, которое вступило в силу с 1 января 2010 года и применяется также к ошибкам, совершенным до 1 января 2010 года⁴. В результате норма абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса получила расширительное толкование.

Буквальное прочтение измененной нормы позволяет сделать вывод, что она разрешает исправлять ошибки прошлых периодов путем корректировки текущей налоговой базы в двух ситуациях:
когда определить период совершения ошибки невозможно;
если допущенные в прошлом ошибки привели к переплате налога (независимо от того, известен или нет период их совершения).
Однако существует и другая точка зрения. Согласно ей перерасчет в текущем периоде можно делать по-прежнему только в одном случае: если невозможно установить, когда была допущена ошибка. Другими словами, первое предложение в рассматриваемом абзаце является определяющим. А внесенное дополнение носит уточняющий характер и говорит лишь о том, что текущим периодом можно исправлять и те ошибки, которые привели к увеличению налога. Но опять же если только период их совершения не известен. Заметим, что делать это можно было и до внесения поправок. Тем не менее второй точки зрения пока придерживаются и специалисты ФНС России (см. мнение к статье).
Так как же компаниям следует применять обновленную норму статьи 54 Налогового кодекса? Разъяснения можно найти в недавних письмах Минфина России. Позиция финансового ведомства по данному вопросу однозначна: с 2010 года в Налоговом кодексе прямо закреплено право налогоплательщика на уменьшение налога в периоде обнаружения ошибки не только для тех случаев, когда период совершения ошибки неизвестен, но и когда ошибка привела к переплате налога в прошлом. Такая точка зрения была высказана еще в начале этого года⁵, а теперь подтверждена в ответах финансистов на частные запросы компаний, касающиеся применения новой нормы в отношении ошибок прошлых лет по налогу на прибыль. Какие еще моменты были разъяснены в этих письмах в связи с обсуждаемой проблемой? Давайте посмотрим.

Переплата возникла по налогу на прибыль

К излишней уплате налога на прибыль могут привести, в частности, не учтенные в момент возникновения расходы. Однако как их отразить в декларации текущего периода? По общему правилу убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, включают в состав внереализационных расходов⁶. Но такой порядок распространяется только на те убытки, в отношении которых невозможно определить конкретный период, к которому они относятся.
Минфин России разъяснил⁷, что своевременно не учтенные затраты нужно отражать в соответствующей группе расходов (расходы на оплату труда, амортизация и т. д.) текущего периода, в котором выявлена ошибка.

Пример
Рекламные услуги были получены компанией в ноябре 2009 г. В налоговой отчетности за год соответствующие расходы ошибочно были отражены как нормируемые. Бухгалтер обнаружил свою оплошность в апреле 2010 г. Из-за допущенной в прошлом налоговом периоде ошибки возникла переплата по налогу на прибыль. Следовательно, компания имеет право скорректировать расходы в текущей отчетности по налогу на прибыль за полугодие 2010 г., отразив не учтенные ранее расходы по рекламе в строке 040 приложения № 2 к листу 02 декларации⁸.
Заполнять строку 301 приложения № 2 к листу 02 декларации, где отражаются убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, не нужно.

В письмах однозначно не сказано, но подразумевается, что корректировать текущую налоговую базу на расходы прошлых лет можно только в течение 3 лет. В своих разъяснениях чиновники упоминают, что Налоговый кодекс не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок, которые привели к увеличению налоговой базы и суммы налога. Но, с другой стороны, указывают, что заявление о зачете (возврате) излишне уплаченного налога (в т. ч. вследствие перерасчета базы) можно подать только в течение 3 лет⁹ со дня его уплаты¹⁰. Добавим к тому же, что возможность проведения налогового контроля ограничена такими же временными рамками.
Также пока не ясно, можно ли применять новую норму статьи 54 Кодекса в тех случаях, когда бухгалтер с опозданием получил (обнаружил) документы, подтверждающие расходы прошлых лет. Ведь налоговая база была завышена по причине отсутствия документов, что, строго говоря, не является ошибкой.
Зато с уверенностью можно сказать: если компания включила неучтенные расходы прошлых лет в общую сумму соответствующих расходов текущего периода, ей нужно быть готовой к тому, что при налоговой проверке инспекторы потребуют первичные документы, а также отчетность за период совершения ошибки.

Исправляем в текущем периоде или подаем "уточненку"?
Итак, если вы решили исправить ошибку прошлых лет, итогом которой явилась переплата налога, с этого года вы можете это сделать в текущей отчетности. Однако за вами по-прежнему сохраняется право уменьшить излишне начисленный налог традиционным путем — с помощью подачи уточненной декларации. В некоторых случаях обойтись без нее просто не получится.
Например, в одном из частных запросов компания обратилась к специалистам финансового ведомства с просьбой разъяснить, в каком порядке нужно исправлять ошибки, если в целом налоговая база по налогу на прибыль за прошедший период была завышена, но при этом были допущены ошибки, повлекшие за собой как ее завышение, так и занижение. Чиновники считают, что уточнять налоговую базы нужно в разрезе каждой обнаруженной ошибки¹¹. При этом все ошибки, которые привели к переплате, можно исправить в текущей отчетности. А по тем ошибкам, которые занизили налог, подать уточненную декларацию (если, конечно, известен период их совершения).
Но в данной ситуации, когда компания фактически переплатила налог за прошедшие периоды, выгоднее вообще не пересчитывать налоговую базу в текущем периоде, а подать "уточненки". Это позволит избежать уплаты недоимки и ограничиться только перечислением пеней на не доплаченные ранее суммы налога.
Если ошибки привели к занижению расходов в 2007—2008 годах, когда ставка налога на прибыль была на 4 процента выше, чем сейчас, то компании также выгоднее подать в инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль, чем отражать затраты в текущей отчетности.
Но имейте в виду: уточненная декларация, в которой сумма налога в уже проверенном периоде заявлена к уменьшению, является одним из оснований для назначения повторной выездной проверки этого периода¹². Однако предметом повторной выездной проверки являются только те данные уточненной декларации, изменение которых привело к уменьшению суммы ранее исчисленного налога.
Высший Арбитражный Суд РФ также посчитал правомерным проведение повторной налоговой проверки по уточненной декларации по налогу на прибыль, в которой было заявлено об увеличении задекларированной ранее суммы убытка¹³. К такому выводу судьи пришли, исходя из того, что сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, переносится на будущее, уменьшая тем самым налоговую базу последующих периодов. Так что компании, которые увеличили убыток, также должны быть готовы к повторным проверкам.

Переплата по другим налогам

Статья 54 Налогового кодекса применима ко всем налогам. На сегодняшний день официальные разъяснения о порядке использования вступившего в силу с 2010 года дополнения к абзацу 3 пункта 1 этой статьи даны только в отношении налога на прибыль. Известна также позиция финансового ведомства о неприменимости новой нормы к вычетам НДС, поскольку вычеты уменьшают не налоговую базу, а сумму налога.
Однако по всем возникающим в связи с применением законодательства о налогах и сборах вопросам компании вправе сами обратиться за разъяснениями в Минфин России¹⁴.

Авторы статьи:
Е.А. Аралова, аудитор

Экспертиза статьи:
Е.В. Мельникова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
аудитор