Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль

Бюджетное учреждение сдает в аренду имущество, закрепленное на праве оперативного управления. В течение 2009 года учреждением оплачивались авансовые платежи по налогам, непосредственно относящимся к этому имуществу, за счет бюджетных средств. Это происходило потому, что арендной платы, поступающей от арендаторов, не хватало для покрытия этих расходов. В декабре 2009 года были заключены дополнительные соглашения к договорам, предусматривающие не только увеличение ежемесячной арендной платы с момента их подписания, но и доплату за предыдущий период. Таким образом, у учреждения появляется достаточно средств, чтобы все затраты по переданному в аренду имуществу нести за счет арендной платы, а также появляются средства для возмещения ранее понесенных расходов в бюджет. Можно ли учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, суммы начисленной и перечисленной в бюджет компенсации за ранее оплаченные налоги.

В действующем бюджетном и налоговом законодательстве отсутствует требование об уплате за счет арендной платы налогов, относящихся к имуществу, приобретенному за счет бюджетных средств и сданному в аренду. Учреждение вправе уплачивать налоги за счет бюджетных средств, поскольку данные расходы связаны с содержанием бюджетного имущества. Такие расходы нельзя признать неэффективными. Поэтому, по нашему мнению, компенсацию бюджету ранее перечисленных налогов производить не нужно, более того, данная операция не соответствует нормам законодательства.

Если все же учреждением будет принято решение о компенсации ранее произведенных за счет бюджетных средств расходов, то такие расходы могут осуществляться только за счет чистой прибыли, остающейся после налогообложения.

Обоснование вывода:
Арендные отношения регулируются главой 34 "Аренда" ГК РФ. Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В соответствии с п. 1 ст. 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

В свою очередь, арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату), поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 1 ст. 614, п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ).

Доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, относятся к неналоговым доходам бюджетов (п. 3 ст. 41 БК РФ). Аналогичная норма предусмотрена и в законодательстве Краснодарского края.

В соответствии со ст. 7 Закона Краснодарского края от 08.12.2008 N 1599-КЗ "О краевом бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" средства от сдачи в аренду государственного имущества Краснодарского края, переданного в оперативное управление государственным учреждениям Краснодарского края (за исключением автономных учреждений), поступают указанным учреждениям на лицевые счета по учету средств от приносящей доход деятельности, открытые в департаменте по финансам, бюджету и контролю Краснодарского края, и после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, перечисляются ими в доход краевого бюджета.

Согласно положениям ст. 246, 247 НК РФ российские организации являются плательщиками налога на прибыль организаций, бюджетные учреждения не являются исключением. Прибылью признается разница между полученными доходами и произведенными расходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ.

Таким образом, бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по этому налогу в порядке, установленном главой 25 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 321.1 НК РФ.

Участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при передаче в пользование арендаторам имущества, находящегося в государственной собственности, в соответствии со ст. 321.1 НК РФ, относится к коммерческой (приносящей доход) деятельности этих учреждений (смотрите, например, письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-05/54). Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду) признаются внереализационными доходами.

Таким образом, полученные бюджетными учреждениями доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 25.04.2008 N 03-03-06/4/29).

Бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (п. 1 ст. 321.1 НК РФ). Соответственно, при поступлении дополнительных доходов согласно договорам учреждению необходимо произвести доначисление налога на прибыль.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению. В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств (п. 2 ст. 321.1 НК РФ).

Операции по расходованию бюджетных средств осуществляются бюджетным учреждением в соответствии с бюджетной сметой (п. 1 ст. 161 БК РФ). Заключение и оплата бюджетным учреждением государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров, подлежащих исполнению за счет бюджетных средств, производятся в пределах доведенных ему по кодам классификации расходов соответствующего бюджета лимитов бюджетных обязательств и с учетом принятых и неисполненных обязательств (п. 2. ст. 161 БК РФ).

В рассматриваемой ситуации имущество, переданное в аренду, учитывается в учреждении по бюджетной деятельности. Начисление и уплата соответствующих налогов (налога на имущество организаций, земельного, транспортного) по данному имуществу были произведены также в рамках бюджетной деятельности в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств.

Обращаем внимание, что указанные платежи осуществлялись в соответствии с бюджетным законодательством. Поскольку имущество учитывается в рамках бюджетной деятельности, то и налоги целесообразно запланировать именно в бюджетной смете. Обязанность платить налоги, связанные с переданным в аренду имуществом, за счет арендной платы в нормативных правовых актах отсутствует. В данном случае расходы на уплату налогов, непосредственно относящихся к имуществу, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Соответственно, в доход бюджета средства поступают в большем объеме.

Подобное использование бюджетных средств нельзя признать неэффективным. Скорее, к разряду таких нарушений можно отнести заниженный размер арендной платы по сравнению с рыночными ценами, поскольку доходы бюджета существенно ниже тех, которые мог бы получить бюджет.

Таким образом, по нашему мнению, у бюджетного учреждения не возникает необходимость производить какие-либо корректировки по ранее уплаченным налогам. Факт передачи имущества, приобретенного за счет бюджетных средств, в аренду не является основанием для исчисления и уплаты соответствующих налогов (налог на имущество, транспортный, земельный) за счет приносящей доход деятельности.

Также отметим, что учреждение и далее вправе независимо от величины арендной платы уплачивать налоги, относящиеся к данному имуществу, за счет бюджетных средств в соответствии с бюджетной сметой. В бюджет в данном случае будет зачисляться больше доходов от арендной платы.

Вместе с тем учреждение вправе выбрать и другой вариант, согласно которому налоги будут уплачиваться за счет поступающей арендной платы. Для этого необходимо запланировать соответствующие направления расходования в смете по приносящей доход деятельности, при этом исключив их из бюджетной сметы. На данные расходы учреждение вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль (письма Минфина России от 15.07.2009 N 03-03-06/4/60, от 27.03.2009 N 03-03-05/54, от 19.11.2008 N 03-03-05/151, от 29.04.2008 N 01-СШ/30).

Следует отметить, что возмещение арендатором сумм налогов в рамках бюджетной деятельности не представляется возможным, поскольку такая операция противоречит основополагающим нормам бюджетного законодательства. Таким образом, возмещение сумм указанных налогов возможно только в виде части арендной платы с зачислением на лицевой счет для учета операций по приносящей доход деятельности. При таком подходе исчисление и уплату налогов необходимо будет производить за счет приносящей доход деятельности.

По нашему мнению, у бюджетного учреждения нет оснований для корректировки ранее произведенных выплат. Вместе с тем отметим, что решение о дальнейшем начислении и уплате налогов за счет средств от приносящей доход деятельности может быть принято учреждением самостоятельно.

В заключение отметим, что если все же учреждением будет принято решение о компенсации ранее произведенных за счет бюджетных средств расходов, то такие расходы могут осуществляться только за счет чистой прибыли учреждения, остающейся после налогообложения.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ
2. Закон Краснодарского края от 08.12.2008 N 1599-КЗ "О краевом бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов"
3. Письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-05/54
4. Письмо Минфина России от 25.04.2008 N 03-03-06/4/29
5. Письма Минфина России от 15.07.2009 N 03-03-06/4/60, от 27.03.2009 N 03-03-05/54, от 19.11.2008 N 03-03-05/151, от 29.04.2008 N 01-СШ/30
6. Налоговый кодекс РФ
7. Бюджетный кодекс РФ

А. Суховерхова,
Ю. Кошелева,
эксперты службы
Правового консалтинга ГАРАНТ
Статья опубликована в журнале
"Бухгалтерский учет в бюджетных
и некоммерческих организациях"
№ 7 апрель 2010 год.