Учет весенних работ по благоустройству

Весной организации по собственной воле или по указанию муниципальных властей благоустраивают территории вокруг офисов, складов, магазинов и стоянок. Кто-то проводит косметический ремонт, обновляя за зиму облупившуюся штукатурку на фасаде здания, кто-то вновь асфальтирует дороги и стоянки. Все эти работы бухгалтеру доставляют массу хлопот, потому что вопросов с учетом этих расходов немало.

Законодательство не дает определения понятию "благоустройство территории". Устранили этот пробел налоговые органы. Так, в письме УФНС России по г. Москве¹ сказано, что выполнение работ по созданию отдельных объектов, использование которых направлено на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства, относится к благоустройству территорий. Данное определение стал использовать и Минфин России². К объектам, использование которых напрямую не связано с производством и реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, относится в том числе и устройство газонов, дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников и т. п. При этом расходы на благоустройство могут быть как текущими, так и капитальными.

"Капитальное" озеленение

Траты на посадку деревьев и кустарников, расходы на озеленение территории вокруг офиса будут признаваться капитальными вложениями, если стоимость объектов, создаваемых в результате таких работ, составит более 20 000 рублей, а срок полезного использования превысит 12 месяцев. Данный вывод можно сделать на основании ПБУ 6/01 "Учет основных средств"³. В частности, пунктом 5 ПБУ 6/01 предусмотрено, что в составе ОС учитываются многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. Бухгалтерский учет расходов, связанных с объектами благоустройства, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Первоначальная стоимость таких объектов формируется согласно пункту 8 ПБУ 6/01 — исходя из всех расходов, непосредственно связанных с приобретением и посадкой деревьев, кустарников и иных объектов благоустройства. А именно: стоимость самих саженцев, расходы на их доставку, посадку, в том числе при привлечении подрядной организации для озеленения территории. Как только работы будут закончены и приняты в эксплуатацию, объекты переводятся в состав основных средств на счет 01. Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 по объектам внешнего благоустройства амортизация начисляется в общем порядке. Срок полезного использования объекта определяется организацией самостоятельно согласно пункту 20 ПБУ 6/01. Суммы амортизации рассчитываются в соответствии с пунктом 19 ПБУ 6/01. Учитывать их целесообразно в составе прочих расходов, поскольку такие объекты не относятся к обычной деятельности организации. Отдельно следует сказать об установке изгородей, заборов. Если они носят исключительно декоративный характер, то расходы на их создание также будут считаться не связанными с обычной деятельностью. Следовательно, начисленная амортизация по изгороди относится на счет 91 субсчет "Прочие расходы". В том случае если можно обосновать наличие изгороди, забора охранными функциями, то их стоимость будет учитываться через амортизацию в составе расходов по обычным видам деятельности.

Пример
Фирма заказала сторонней организации провести работы по озеленению территории вокруг офиса. Предполагается посадить один вечнозеленый кипарис по цене 29 500 руб., в т. ч. НДС — 4500 руб. Стоимость работ по посадке дерева — 5900 руб., в т. ч. НДС — 900 руб. Работы по посадке проведены в мае. В этом же месяце оплачены работы и стоимость саженца и объект введен в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете будут следующие проводки.
Май
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– 25 000 руб. — отражено капитальное вложение в объект внешнего благоустройства на стоимость дерева;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 4500 руб. — отражен НДС по приобретенным капитальным вложениям;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– 5000 руб. — увеличена стоимость вложения в объект внешнего благоустройства на стоимость работ по посадке дерева;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 900 руб. — отражен НДС по работам на посадку дерева;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 19
– 5400 руб. — общая сумма НДС по приобретенному объекту благоустройства отнесена на прочие расходы.
Общая сумма задолженности перед подрядной организацией:
29 500 + 5900 = 35 400 руб.
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 35 400 руб. — оплачены услуги по посадке дерева и его стоимость.
Общая сумма расходов на создание объекта внешнего благоустройства составит:
25 000 + 5000 = 30 000 руб.
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 30 000 руб. — введен в эксплуатацию объект внешнего благоустройства.
При вводе объекта в эксплуатацию организация установила срок полезного использования на растение в сумме 20 лет (7 я амортизационная группа). Ежемесячная сумма амортизации составит 150 руб. Начисление амортизации начинается с 1 го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию основного средства. В нашем случае начисление амортизации начинается с 1 июня.
Июнь
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 02
– 150 руб. — начислена амортизация по объекту внешнего благоустройства.

Для целей налога на прибыль дорогостоящие объекты озеленения со сроком полезного использования более 12 месяцев признаются амортизируемым имуществом, но не амортизируются⁴.
Правда, норма пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса не очень удачно сформулирована. В ней, в частности, сказано, что не амортизируются объекты благоустройства, созданные за счет бюджетного и иного целевого финансирования. А как быть, если компания благоустроила и озеленила территорию за счет своих средств? Налоговики и Минфин России⁵ распространяют указанную норму статьи 256 Кодекса на все случаи озеленения и благоустройства. Однако с налоговыми органами можно поспорить и доказать обоснованность таких расходов. Риски, безусловно, есть, и о них мы расскажем далее.
Однако из этого правила сделаны исключения для организаций, для которых расходы на озеленение связаны с коммерческой деятельностью. Так, расходы санатория по озеленению своей территории могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов, так как напрямую связаны с обеспечением нормальных условий отдыха, то есть для деятельности, направленной на получение дохода. При этом при удовлетворении критериям, предусмотренным статьей 256 Налогового кодекса, указанные затраты должны рассматриваться в качестве амортизируемого имущества. В противном случае данные затраты необходимо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Такого мнения придерживаются в Минфине России⁶.

Текущие расходы на озеленение

Расходы на организацию клумб, цветников относятся к текущим расходам, поскольку их "жизненный цикл" менее 12 месяцев. Также текущими признают расходы на содержание и ремонт имеющихся объектов внешнего благоустройства. Например, стоимость работ по стрижке кустарников или газона, расходы на побелку стволов деревьев или ремонт декоративной изгороди учитывают в составе прочих расходов. В бухгалтерском учете их отражают по кредиту счета 91 субсчет "Прочие расходы", поскольку они не связаны с основной деятельностью организации. В таком порядке учитывают стоимость как самих цветов, клумб, саженцев, так и работ по организации их высадки.

Пример
Фирма заказала подрядной организации работы по созданию цветников вокруг офиса, побелке деревьев и стрижке кустарников. Общая стоимость работ составила 23 600 руб., в т. ч. НДС — 3600 руб. В учете будут сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 60
– 20 000 руб. — отражена стоимость работ подрядной организации;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 3600 руб. — НДС по приобретенным работам учтен;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 19
– 3600 руб. — отражен "входящий" НДС в расходах, не учитываемых при расчете налога на прибыль.

Для целей налога на прибыль нельзя учесть расходы, которые не являются экономически обоснованными. По мнению проверяющих, текущие расходы на благоустройство территории не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, поэтому для целей исчисления налога на прибыль они не будут учитываться в составе расходов.

А если обосновать расходы в... суде?

Как правило, муниципальные власти обязывают озеленять прилегающие территории, создавать объекты внешнего благоустройства. Поэтому для обоснования расходов на создание клумб, газонов, посадку деревьев и кустарников и уход за ними можно предъявить налоговикам предписания местных властей. "За" обоснованность расходов по озеленению сыграет и условие договора аренды офиса или иного помещения, которое предусматривает обязательное озеленение территории. Конечно, налоговые органы редко когда соглашаются с таким обоснованием. Но вот арбитры поддерживают организации, если спор доходит до суда.
Например, судьи ФАС Западно-Сибирского округа⁷ признали обоснованными расходы фирмы на обслуживание газонов, расходы на приобретение газонокосилки. Основанием послужил тот факт, что уход за территорией был обязательным условием владения и пользования ею. Аналогичные выводы делают и суды других федеральных округов⁸.
Судьи ФАС Северо-Западного округа⁹, признавая правомерность уменьшения базы по налогу на прибыль на расходы по озеленению и благоустройству, указали, что объекты созданы не за счет источников бюджетного или иного целевого финансирования, а за счет своих собственных средств. В связи с этим норма подпункта 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса в данном случае применению не подлежит. Суд также отметил, что затраты на благоустройство территории связаны с производственной деятельностью фирмы: направлены на создание надлежащих санитарно-гигиенических условий для работников и нормальное функционирование объектов основных средств.

НДС по благоустройству

Объектом налогообложения признается передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не признают по налогу на прибыль¹⁰.
Данный объект налогообложения возникает только в том случае, если речь идет об операциях по передаче товаров (работ, услуг) структурным подразделениям налогоплательщика (обслуживающим производствам и хозяйствам, в том числе обособленным подразделениям). А вот при приобретении имущества для собственных нужд, которое не связано с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи структурным подразделениям объекта налогообложения не возникает. Аналогичной точки зрения придерживаются Минфин России и налоговое ведомство¹¹.
В связи с этим при выполнении работ по благоустройству территорий не возникает объекта обложения НДС, несмотря на то что расходы на благоустройство не уменьшают базу по налогу на прибыль. Также не возникает объекта НДС по приобретенным саженцам при посадке их на клумбы, газоны.
Теперь разберемся, можно ли принять к вычету НДС по выполненным работам, а также приобретенным объектам благоустройства.
Согласно статье 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), которые используются в облагаемых НДС операциях. Очевидно, что клумбы, цветники, деревья и прочие объекты благоустройства не используются в облагаемых НДС операциях. Следовательно, принять налог к вычету в рассматриваемой ситуации нельзя. Счета-фактуры, полученные от поставщиков и подрядчиков, регистрируют в журнале полученных счетов фактур, но в книге покупок не отражают.
Учесть в составе расходов по налогу на прибыль суммы НДС также нельзя. Дело в том, что пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса установлен закрытый перечень случаев, когда организация может учесть НДС в составе расходов, и наш случай в нем не поименован.
Если же фирма уменьшит базу по налогу на прибыль на расходы по озеленению и благоустройству, то и НДС по таким расходам можно принять к вычету. Возможно, свою правоту придется доказывать в суде. Но судьи, как мы уже писали, в таких спорах принимают сторону компаний.
В бухгалтерском учете НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам в отношении объектов благоустройства, относится на счет 91 субсчет "Прочие расходы".

Асфальтирование: тротуары, стоянки

Весьма неоднозначно относятся налоговые органы к расходам на асфальтирование территории. И в данном случае критерий учета расходов — экономическая обоснованность. Если фирма асфальтирует территорию, которая используется непосредственно для производственной и торговой деятельности, то на такие расходы налоговые органы все же позволяют уменьшить базу по налогу на прибыль. Примером "производственных" асфальтированных площадок являются подъездные пути для разгрузочно-погрузочных работ, территории около складов.
Для целей налога на прибыль такие объекты признают амортизируемым имуществом и через амортизацию уменьшают базу по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете расходы на асфальтирование учитывают в качестве капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В дальнейшем эти расходы формируют объект основных средств, который при вводе в эксплуатацию отражают по дебету счета 01 "Основные средства". Расходы на асфальтирование переносят через амортизацию в состав расходов по обычным видам деятельности.
Если компания заасфальтировала тротуар, прилегающий к офису, бесплатную стоянку для сотрудников и посетителей, то налоговые органы против того, чтобы такие расходы уменьшали базу по налогу на прибыль. По мнению Минфина России¹² и налоговиков, такие расходы не являются экономически обоснованным, потому что не направлены на извлечение дохода. Хотя с такими доводами налоговиков можно поспорить, и многим компаниям весьма успешно это удается.
Нередко в договоре аренды зданий, помещений предусмотрено, что на арендатора возлагаются обязанности по благоустройству территорий. Казалось бы, в таком случае расходы на благоустройство очевидно экономически обоснованы, потому что, не благоустроив территорию, арендатор нарушит условия договора аренды. А значит, расходы на благоустройство можно включить в стоимость капитальных вложений, связанных с неотделимыми улучшениями, и амортизировать в общем порядке.
Налоговые органы начисление амортизации по объектам благоустройства считают неправомерным и снимают такие расходы¹³. Однако суды встают на сторону компаний в тех случаях, когда, например, договором аренды предусмотрено благоустройство территории арендатором. Например, в деле, рассмотренном ФАС Северо-Западного округа¹⁴, налоговые органы указывали, что расходы по благоустройству не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как они непосредственно не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Расходы на создание объектов внешнего благоустройства, в том числе на асфальтирование, устройство дорожек, газонов, посадку кустарников, установку внешнего электрического освещения, обустройство стоянок формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса являются самостоятельным амортизируемым имуществом. Спорные расходы на благоустройство территории, прилегающей к магазину, не подлежат учету в целях налогообложения прибыли, поскольку они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренных статьей 252 Налогового кодекса.
Судьи посчитали обоснованным довод организации о том, что введение в эксплуатацию и использование многофункционального комплекса без выполнения работ по благоустройству территории было невозможно, в связи с чем затраты, связанные с выполнением работ по благоустройству, правомерно включены в первоначальную стоимость созданного объекта. Обоснованность расходов на создание стоянки, которая предназначена для посетителей, признали судьи ФАС Северо-Западного округа¹⁵. В рассматриваемом деле судьи отметили, что автостоянка — самостоятельный инвентарный объект основных средств, участвующий в процессе извлечения дохода, а также необходимый элемент функционирования торгового центра — рассматривается в качестве амортизируемого объекта, то есть суммы начисленной по ней амортизации уменьшают облагаемую налогом на прибыль базу.

Моем окна за свой счет?

Муниципальные власти требуют, чтобы организации содержали в чистоте и порядке не только прилегающие территории, но и внешний вид зданий: никакой облупившейся штукатурки, чистые окна. А бухгалтеру надо озаботиться учетом расходов на услуги сторонней организации по мытью окон. В бухучете расходы на привлечение сторонней организации по мытью окон можно отнести на счет 26 "Общехозяйственные расходы", а можно включить в состав прочих расходов и отразить на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Для целей налога на прибыль расходы на мытье окон можно учесть в составе расходов на обеспечение нормальных условия труда¹⁶. Тем более что суды признают обоснованными такие расходы¹⁷.
В таком случае у организации есть право применить вычет НДС по услугам подрядной организации. При условии, что подрядная организация выставит счет-фактуру и результат оказанных услуг принят к учету. Налоговые органы могут предъявить претензии на том основании, что услуга по мытью окон не связана с облагаемыми НДС операциями. Однако если организация занимается деятельностью, облагаемой НДС, то она вправе принять налог к вычету, поскольку услуги по мытью окон оказаны в целях основной деятельности. Если организация решила своими силами помыть окна, расположенные, например, на первом этаже, то расходы на приобретение моющих средств можно учесть в составе материальных расходов по налогу на прибыль¹⁸. В бухгалтерском учете приобретенные моющие средства приходуют на счет 10 "Материалы". Их единовременно можно списать в состав расходов.

Пример
Магазин приобрел для собственных нужд моющие средства, в т. ч. средство для мытья стекол. Общая стоимость моющих средств составила 4720 руб. (НДС — 720 руб.).
В бухгалтерском учете будут следующие записи:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 4000 руб. — оприходованы моющие средства;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 720 руб. — отражен НДС по приобретенным средствам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 720 руб. — принят к вычету НДС по моющим средствам;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 10
- 4000 руб. — отнесена на расходы стоимость моющих средств.

Расходы, которые компаниям удалось отстоять в суде

Автор статьи:
Н.В. Горшенина,
эксперт журнала

Экспертиза статьи:
Е.В. Мельникова,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
аудитор